Álit

I.

Hinn 28. ágúst 2000 leitaði B hdl., fyrir hönd A, til mín og kvartaði yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 242/2000 frá 14. júní 2000 þar sem A var gert að greiða sekt vegna brots á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í kvörtun málsins er því haldið fram að við meðferð málsins hjá skattyfirvöldum hafi orðið slíkar tafir á ákvörðun refsingar á hendur A að ekki hafi verið hægt að lögum að miða fyrningarrof þeirra brota sem honum voru gefin að sök við upphaf rannsóknar málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins eins og lagt hafi verið til grundvallar af hálfu yfirskattanefndar. Er nánar tiltekið gerðar athugasemdir við þá niðurstöðu nefndarinnar að ekki hafi orðið „óeðlilegar tafir“ á rannsókn málsins eða ákvörðun refsingar í merkingu 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá er í umræddri kvörtun að auki gerðar ýmsar athugasemdir við afstöðu yfirskattanefndar til sönnunar um háttsemi A og um grundvöll þeirra fjárhæða sem nefndin byggði á við mat á umfangi hinnar ætluðu refsiverðu háttsemi. Loks beinist kvörtun málsins að þeirri niðurstöðu nefndarinnar að ekki hafi verið lagaskilyrði til að ákvarða A málskostnað.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 6. febrúar 2002.

II.

1.

Atvik málsins eru með þeim hætti að með bréfi mótteknu af skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. október 1993, vakti skattstjórinn í Reykjavík athygli á tortryggilegum viðskiptum X við annað félag. Í kjölfar ábendingarinnar hóf skattrannsóknarstjóri rannsókn á bókhaldi, tekjuskráningu og skattskilum framangreinds skattaðila er tók til rekstraráranna 1990, 1991, 1992 og 1993. Hófst rannsóknin 7. apríl 1994 með því að bókhaldsgögn voru sótt á starfsstöð skattaðilans. Rannsókninni lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 27. september 1994. Vegna rannsóknarinnar kom A til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 31. maí, 1. júní og 19. júlí 1994. Þá komu m.a. tveir aðrir stjórnarmenn félagsins til skýrslutöku af sama tilefni.

Í áðurnefndri skýrslu skattrannsóknarstjóra er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknar á skattskilum framangreinds hlutafélags að tekjur hefðu verið vanframtaldar um a.m.k. 1.520.800 kr. í skattframtali 1991 vegna rekstrarársins 1990, um a.m.k. 5.700.819 kr. í skattframtali fyrir árið 1992 vegna rekstrarársins 1991 og um 1.344.427 kr. í skattframtali fyrir árið 1993 vegna rekstrarársins 1992. Um rekstrarárið 1993 sagði í skýrslunni að vantaldar tekjur samkvæmt sölureikningum í bókhaldi félagsins væru a.m.k. 392.000 kr.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 30. nóvember 1994, var skýrsla hans send ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda á hendur skattaðilanum á grundvelli 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981. Á grundvelli skýrslunnar og í framhaldi af bréfi hans, dags. 7. desember 1994, og svarbréfi fyrirsvarsmanns félagsins, dags. 20. sama mánaðar, ákvað ríkisskattstjóri 1. mars 1996 að taka til ákvörðunar að nýju áður álögð opinber gjöld félagsins gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994. Tók ríkisskattstjóri fram að hann hefði „ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1. mgr., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt“. Með endurákvörðun ríkisskattstjóra var félaginu ákvörðuð tekjuviðbót gjaldárið 1991 að fjárhæð 3.545.800 kr., gjaldárið 1992 7.500.819 kr., gjaldárið 1993 1.864.127 kr. og gjaldárið 1994 1.517.800 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna félagsins samkvæmt þessum breytingum, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu félagsins var endurákvörðunin kærð til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 26. mars 1996, en með kæruúrskurði, dags. 7. maí 1996, var kærunni vísað frá vegna vanreifunar. Var honum síðan skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 24. maí 1996.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 294/1998, sem upp var kveðinn 20. mars 1998, var kærunni vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðaði gjaldárin 1991, 1992 og 1993. Hins vegar var endurákvörðun ríkisskattstjóra felld úr gildi vegna gjaldársins 1994.

2.

Skattrannsóknarstjóri tilkynnti A með bréfi, dags. 7. nóvember 1997, að hann kynni að hafa skapað sér refsiábyrgð á þeim brotum á skattalögum sem rannsókn embættisins hefði upplýst um þar sem hann hefði annast allan daglegan rekstur, svo og fjármál og bókhald félagsins á þeim tíma sem rannsóknin tók til. Lægi fyrir skattrannsóknarstjóra að taka ákvörðun um refsimeðferð málsins. Var A veitt færi á að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð og þá meðal annars um það hvort hann óskaði eftir að málið yrði sent til yfirskattanefndar til úrlausnar eða að því yrði vísað til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjórans til opinberrar rannsóknar. Kom fram að skattrannsóknarstjóri myndi taka ákvörðun um refsimeðferð á grundvelli fyrirliggjandi gagna, þ.m.t. skýrslu hans og eftir atvikum athugasemda A. Af hálfu A voru sendar athugasemdir með bréfi, dags. 22. nóvember 1997. Í bréfinu kom fram að hann óskaði eftir því að yfirskattanefnd annaðist refsimeðferð málsins teldi skattrannsóknarstjóri efni til að fara út í slíka málsmeðferð.

Svohljóðandi kröfugerð skattrannsóknarstjóra um ákvörðun sektar á hendur A var síðan send yfirskattanefnd með bréfi 26. febrúar 1999:

„Er krafa þessi sett fram með vísan til ákvæða 1. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og 1. mgr. 22. gr., sbr. 3. mgr. 2. gr. og 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, hvoru tveggja með áorðnum breytingum, sem og 26.-28. gr., sbr. 3. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins.

[A] er sem fyrrum framkvæmdastjóra og stjórnarmanni skattaðilans [X], kt. [...], gefið að sök að hafa staðið skil á röngum skattframtölum fyrir skattaðilann, til skattstjórans í Reykjavík fyrir tekjuárin 1990, 1991 og 1992 vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 1991, 1992 og 1993, með því að vanrækja að gera þar grein fyrir rekstrartekjum að fjárhæð kr. 1.520.800 vegna tekjuársins 1990, kr. 5.700.819 vegna tekjuársins 1991 og kr. 964.127 vegna tekjuársins 1992, eða um samtals kr. 8.185.746 á umræddu tímabili. Leiddi það til lægri álagningar tekjuskatts á skattaðilann sem nam kr. 411.445, vegna gjaldársins 1991, kr. 2.326.669 vegna gjaldársins 1992 og kr. 376.009 vegna gjaldársins 1993, eða samtals kr. 3.114.123 eftir að tekið hefur verið tillit til yfirfæranlegs rekstartaps gjaldárið 1991 og rekstrartaps gjaldárið 1992.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leiddi í ljós að verulega vantaði á að allar tekjur skattaðilans skiluðu sér í bókhaldi hans og síðar í skattframtöl. Á því tímabili sem rannsóknin náði til voru notuð í rekstri skattaðilans a.m.k. sex mismunandi form sölureikninga sem voru látin viðskiptamönnum hans í té en eingöngu eitt þeirra var notað til að skrá tekjur skattaðilans í bókhaldi hans. Reikningsform auðkennd af skattrannsóknarstjóra ríkisins sem reikningsform nr. 2 og nr. 3, voru notuð til þess að halda utan bókhalds og skattskila með skipulögðum hætti, verulegum hluta tekna af seldri þjónustu skattaðilans.

Er það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi [A] gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi.

Sú háttsemi [A] sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 91. gr., sbr. B. lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi [A] sektum samkvæmt 5. mgr. sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, að virtri 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. mars 1999, var A gefinn kostur á að skila vörn í málinu. Af hálfu A var krafist sýknu með bréfi, dags. 14. apríl 1999. Var því mótmælt að hann ætti að sæta sektum samkvæmt þeim lagaákvæðum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til í kröfugerð sinni og rakin ýmis rök þeirri kröfu til stuðnings, m.a. vísað til „sakar fyrningarákvæða skattalaganna og bent á langdregna málsmeðferð“.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 242/2000 í máli A, sem kveðinn var upp 14. júní 2000, var honum gert að greiða sekt að fjárhæð 1.000.000 kr. til ríkissjóðs. Í niðurlagi úrskurðarins segir svo um framangreinda málsástæðu A að því er varðar sakarfyrningarákvæði laga nr. 75/1981 og kröfu hans um að sér yrði ákvarðaður málskostnaður:

„[...]

Tekið skal fram að samkvæmt lokamálsgrein 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrnist sök samkvæmt 107. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ákvæðið þykir bera að skýra þannig að upphaf fyrningarfrests miðist við lok framtalsfrests viðkomandi árs, en hann rofni þegar rannsókn hefst á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða önnur hliðstæð rannsókn á vegum stjórnvalds, sbr. athugasemdir í greinargerð með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, sbr. nú lög nr. 75/1981. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á almennum skattskilum [X] vegna áranna 1990-1993 (gjaldárin 1991-1994) hófst í apríl 1994 og lauk með skýrslu, dags. 27. september 1994. Líta ber svo á að fyrningarfrestur hafi rofnað við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, en ekki verður talið að slíkar tafir hafi verið á máli þessu að niðurlagsákvæði 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 eigi við.

Ákvarða ber gjaldanda sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, þó þannig að gjaldanda verður ekki gerð þyngri refsing en samkvæmt gildandi lögum á þeim tíma er hann framdi brot sín, sbr. meginreglu 2. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Taka ber tillit til þess að langur tími er liðinn frá því að gjaldandi framdi brot sín, en dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að virtum málsatvikum þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 1.000.000 kr. til ríkissjóðs.

Gjaldandi hefur gert kröfu um að sér verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.“

III.

Ég ritaði yfirskattanefnd bréf, dags. 29. desember 2000, þar sem ég rakti að nokkru efni kvörtunar A. Í bréfi mínu kom fram að í kvörtuninni væri bent á að fjögur ár hefðu liðið frá því að skattrannsóknarstjóri ríkisins lauk rannsókn sinni þar til hann hefði krafist þess að A yrði gerð sekt fyrir brot á lögum nr. 75/1981. Þá hafi úrskurður yfirskattanefndar ekki verið kveðinn upp fyrr en að liðnu rúmlega fimm og hálfu ári frá lokum rannsóknarinnar. Rakti ég í bréfinu að í 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um að sök samkvæmt 107. gr. fyrnist á sex árum miðað við upphaf rannsóknar enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Um þetta atriði segi í úrskurði yfirskattanefndar á bls. 7 að ekki verði talið að „slíkar tafir [hafi] verið á máli þessu að niðurlagsákvæði 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 [ættu]“ en á bls. 8 í úrskurðinum komi fram að dráttur hafi orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda yrði um kennt og að taka bæri tillit til þess við ákvörðun refsingar. Með hliðsjón af þessu óskaði ég eftir því, sbr. ákvæði 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að yfirskattanefnd gerði nánari grein fyrir þeirri afstöðu sinni að ekki hafi verið um „óeðlilegar tafir“ að ræða í skilningi tilvitnaðs ákvæðis laga nr. 75/1981.

Í bréfi mínu til yfirskattanefndar benti ég auk þess á það að í kvörtuninni væri því haldið fram að nefndin hefði lagt áætlaðar fjárhæðir til grundvallar niðurstöðu í máli A og að honum hefði ekki verið unnt að véfengja þær vegna gjaldþrots viðkomandi hlutafélags. Rakti ég nánar að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 242/2000 hefði A verið gert að greiða 1.000.000 kr. til ríkissjóðs. Af forsendum úrskurðarins væri ekki unnt að ráða með hvaða hætti sektarfjárhæðin hefði verið ákveðin. Af þessu tilefni óskaði ég eftir því að nefndin gerði nánari grein fyrir þeim sjónarmiðum sem hefðu verið lögð til grundvallar við ákvörðun sektarfjárhæðarinnar.

Svarbréf yfirskattanefndar við erindi mínu barst mér 2. febrúar 2001. Í bréfinu segir meðal annars svo:

„Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 242/2000 er getið helstu áfanga í rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum [X] og skattamáli því sem reis í kjölfar skattrannsóknarinnar og lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 294/1998 frá 20. mars 1998. Kemur fram að [A] var kvaddur til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 31. maí, 1. júní og 19. júlí 1994. Var hann yfirheyrður um rannsóknartilefnin að gættum viðeigandi ákvæðum laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins lauk með skýrslu, dags. 27. september 1994, og var mál hans þá sent ríkisskattstjóra til meðferðar í samræmi við ákvæði 102. gr. A laga nr. 75/1981. Í framhaldi af boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 1994, og svarbréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 20. sama mánaðar, endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld hlutafélagsins með bréfi, dags. 1. mars 1996. Kæruúrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp 7. maí 1996 og skaut umboðsmaður kæranda honum til yfirskattanefndar með kæru, dags. 24. maí 1996. Úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp 20. mars 1998 eins og áður segir. Krafa skattrannsóknarstjóra um ákvörðun sektar á hendur fyrirsvarsmanni félagsins barst yfirskattanefnd 26. febrúar 1999.

Skýra ber 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 í samræmi við almennar fyrningarreglur, sbr. Alþt. A-deild 1977-78, bls. 2584, þar sem vísað er til þágildandi 2. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Við mat á því hvort „óeðlilegar tafir“ hafi orðið á máli þykir því fyrst og fremst hafa þýðingu hvort ætla megi að rannsókn hafi verið hætt eða rannsókn stöðvast um óákveðinn tíma, sbr. 5. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga.

Þegar litið er til þess að yfirskattanefnd er að lögum bæði ætlað að úrskurða um skattákvarðanir í framhaldi af rannsóknaraðgerðum skattrannsóknarstjóra ríkisins og ákvarða sektir í málum sem til hennar er vísað vegna þeirra aðgerða, verður að telja rökrétt og í samræmi við meginreglur um rétt aðila til þess að fá umfjöllun um stjórnvaldsákvarðanir á tveimur stjórnsýslustigum, sbr. m.a. sjónarmið í H 1992:1377, að fullnaðarúrskurður um skattákvörðun liggi fyrir áður en sektarkrafa er gerð í máli. Almennt hefur málum ekki verið vísað til sektarmeðferðar fyrir yfirskattanefnd áður en umfjöllun um skattákvarðanir er lokið og ekkert dæmi er um að yfirskattanefnd hafi ákvarðað aðila sekt áður en kæra vegna endurákvörðunar hefur verið afgreidd eða kærufrestur liðinn.

Við mat á því hvort óeðlilegar tafir í skilningi niðurlagsákvæðis 108. gr. laga nr. 75/1981 hafi orðið á rannsókn eða ákvörðun refsingar í máli [A], er í samræmi við framansagt óhjákvæmilegt að taka tillit til þess að skattamál [X] var til meðferðar hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd tímabilið september 1994 til mars 1998. Þótt tafir hafi orðið í þeirri málsmeðferð, bæði hjá ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd, verður ekki talið að það hafi gefið tilefni til að ætla að rannsókn hafi verið hætt eða hún stöðvast um óákveðinn tíma.

Um það bil ellefu mánuðir liðu frá því að úrskurður yfirskattanefndar lá fyrir í máli félagsins þar til skattrannsóknarstjóri gerði sektarkröfu sína. Að mati yfirskattanefndar var þar út af fyrir sig ekki um slíkan drátt að ræða sem um ræðir í umræddu ákvæði 108. gr. laga nr. 75/1981. Tekið skal fram að samkvæmt lauslegri athugun á öðrum sektarúrskurðum yfirskattanefndar frá árunum 1999 og 2000, þar sem líkt stóð á og í máli [A], hafa að meðaltali liðið rúmlega 11 mánuðir frá úrskurði yfirskattanefndar eða eftir atvikum úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun þar sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra barst yfirskattanefnd, skemmst 4½ mánuður og lengst 18½ mánuðir.

Vegna þeirrar athugasemdar í kvörtun að miða beri fyrningarrof við þann dag þegar yfirskattanefnd felldi úrskurð sinn, skal tekið fram að í úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið litið svo á að sé fyrningarrofi ekki til að dreifa á fyrra stigi, teljist fyrning rofin þegar mál berst yfirskattanefnd, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga.

Í bréfi yðar er jafnframt farið fram á að yfirskattanefnd geri nánari grein fyrir þeim sjónarmiðum sem lögð hafi verið til grundvallar við ákvörðun sektarfjárhæðar í máli [A].

Eins og fram kemur í úrskurði nefndarinnar var við það miðað að vanframtaldar tekjur í skattskilum [X] vegna áranna 1990, 1991 og 1992 hefðu numið 4.393.830 kr., sem voru sölufjárhæðir samkvæmt tekjuskráningarformum 2 og 3, sem svo voru nefnd í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en þeir sölureikningar voru ekki tekjufærðir í bókhaldi félagsins. Tók sektarfjárhæð mið af vangoldnum tekjuskatti sem af þessu leiddi, er nam 72.685 kr. gjaldárið 1991, 903.850 kr. gjaldárið 1992 og 376.009 kr. gjaldárið 1993, þegar tillit hefur verið tekið til yfirfæranlegs rekstrartaps gjaldárið 1991 og rekstrartaps gjaldárið 1992 í samræmi við kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo og þess að skattfjárhæð vegna síðasta ársins takmarkast við kröfugerðina. Jafnframt var við ákvörðun sektarfjárhæðar horft til þess að dráttur hafði orðið á meðferð málsins, en um slík viðhorf má vísa til ýmissa dóma, m.a. dóms Héraðsdóms Reykjavíkur 28. mars 2000, sem getið er í kvörtun til umboðsmanns Alþingis, og dóma sama dómstóls 3. júlí 2000 (mál nr. S-1707/2000) og 23. nóvember 2000 (mál nr. S-1706/2000). Verður ekki séð að framsetning sektarfjárhæðar eða rökstuðningur fyrir henni sé með öðrum hætti í umræddum úrskurði yfirskattanefndar en almennt hefur tíðkast m.a. í dómum um hliðstæð sakarefni.“

IV.

1.

Í kvörtun [A] eru gerðar athugasemdir við afstöðu yfirskattanefndar til fyrirmæla 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið er svohljóðandi:

„Sök samkvæmt 107. gr. fyrnist á sex árum miðað við upphaf rannsóknar, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar.“

Áður en ég vík sérstaklega að umræddu ákvæði laga nr. 75/1981 tel ég rétt að rekja hér í stuttu máli ákvæði almennra hegningarlaga nr. 19/1940 um fyrningu sakar sem taka að jafnaði til allra refsiverðra brota, sbr. lög nr. 20/1981 og lög nr. 63/1998, enda tel ég að hafa verði þau að nokkru leyti í huga við skýringu sérákvæðis 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 eins og síðar verður nánar vikið.

Í 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga, sbr. lög nr. 63/1998, er mælt fyrir um að fyrningarfrestur rofni þegar rannsókn opinbers máls hefst gegn manni fyrir rannsóknara. Lúta þessi fyrirmæli annars vegar að þeim sem rannsókn beinist að og hins vegar að þeim sem fer með rannsókn. Ganga verður þannig út frá því að rannsóknin beri að beinast að manni sem sökunaut þannig að tiltekinn maður sé af hálfu rannsóknara með skýrum og skilmerkilegum hætti hafður fyrir sökum um að hafa framið tiltekið brot. Styðst þessi skilningur við athugasemdir greinargerðar með frumvarpi því er varð að lögum nr. 20/1981, sbr. lög nr. 22/1955, sem fólu meðal annars í sér heildstæðar breytingar á ákvæðum IX. kafla almennra hegningarlaga um fyrningu sakar, eins og síðar verður nánar vikið að. (Alþt. 1980-1981, A-deild, bls. 325-326.) Þá voru þessi sjónarmið einnig áréttuð og útfærð nánar í athugasemdum greinargerðar með frumvarpi því er varð að lögum nr. 63/1998 en þar sagði meðal annars svo:

„[...] Átt er við að rof fyrningafrests miðist við að tiltekinn maður er við rannsókn opinbers máls sannanlega hafður fyrir sökum vegna refsiverðs brots þannig að rannsókn málsins beinist að manni sem sakborningi í skilningi laga um meðferð opinberra mála. Nokkur vafi getur leikið á því hvenær maður er orðinn sakborningur samkvæmt þeim lögum. Stundum er það ljóst, t.d. þegar maður er handtekinn vegna gruns um refsivert brot, settur í gæsluvarðhald eða þegar framkvæmd er leit eða önnur þvingunarráðstöfun í þágu rannsóknar máls. Sama á við þegar maður er yfirheyrður við rannsókn máls vegna gruns á hendur honum um refsivert brot, en þá á hann rétt á því að fá vitneskju um að hann hafi réttarstöðu sem sakborningur, sbr. 32. gr. laga um meðferð opinberra mála. Í öllum þessum tilvikum er ljóst að maður er orðinn sakborningur og að fyrningafrestur er rofinn.“ (Alþt. 1997-1998, A-deild, bls. 3694.)

Þess skal einnig getið að af hálfu fræðimanna hefur verið byggt á sömu sjónarmiðum, sjá hér t.d. Jónatan Þórmundsson: Viðurlög við afbrotum. Reykjavík 1992, bls. 315.

Í sérákvæði 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 er ekki tekið beinlínis fram að rannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins rjúfi þann fyrningarfrest sem ákvæðið mælir fyrir um. Er hér því öðruvísi farið en í annarri löggjöf á sviði skattamála, sbr. 5. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, 5. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, 4. mgr. 41. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald og 5. mgr. 20. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Á hinn bóginn bendi ég á það að í athugasemdum greinargerðar með 108. gr. í frumvarpi því er varð 108. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sem var að þessu leyti samhljóða 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, er rakið að „eðlilegast“ sé að miða við það að rannsókn samkvæmt ákvæðinu taki til rannsóknar „á vegum rannsóknardeildar ríkisskattstjóra“. (Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 2584.) Rannsóknardeild ríkisskattstjóra var að lögum falin rannsókn skattamála áður en skattrannsóknarstjóri ríkisins tók við því hlutverki með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Var í VIII. ákvæði til bráðabirgða í 23. gr. laganna mælt fyrir um að skattrannsóknarstjóri ríkisins skyldi annast meðferð þeirra mála hjá rannsóknardeild ríkisskattstjóra sem ólokið var 1. janúar 1993.

Almenn ákvæði um hlutverk skattrannsóknarstjóra ríkisins og valdheimildir hans er að finna í 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 13. gr. laga nr. 122/1993. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal skattrannsóknarstjóri hafa með höndum „rannsóknir“ samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af skattstjórum eða þeim falin framkvæmd á. Í 7. mgr. 102. gr. A er í samræmi við þetta mælt svo fyrir að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra skuli gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála, sbr. nú lög nr. 19/1991, eftir því sem við geti átt „einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi“.

Í ljósi þess sem að framan er rakið tel ég ekki rök standa til annars en að skýra hér hugtakið „rannsókn“ í merkingu sérákvæðis 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 svo að rannsókn skattrannsóknarstjóra á grundvelli laganna vegna gruns um refsiverða háttsemi, sbr. 107. gr. laganna, leiði að jafnaði til þess að fyrningarfrestur sakar samkvæmt því ákvæði rofni við upphaf hennar að ákveðnum skilyrðum uppfylltum.

Í þessu sambandi bendi ég á að 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 er sérákvæði um lengd, upphaf og rof fyrningarfrests í málum er varða ætlað brot á refsiákvæðum laga nr. 75/1981. Er því ekki sjálfgefið að almennar fyrningarreglur IX. kafla almennra hegningarlaga hafi þýðingu þegar það ákvæði er túlkað. Vek ég raunar athygli á því að í framangreindum athugasemdum greinargerðar við þetta ákvæði í frumvarpi því er varð að lögum nr. 40/1978 er um þetta tiltekna atriði ekki sérstaklega vikið að því að skýra beri það með hliðsjón af fyrningarreglum hegningarlaga. Er það hins vegar gert að því er varðar niðurlagsákvæði 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, eins og ég mun víkja nánar að hér síðar.

Enda þótt að jafnaði verði að ganga út frá því að rannsókn skattrannsóknarstjóra rjúfi fyrningarfrest brota á grundvelli 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 legg ég á það áherslu að slík niðurstaða er háð því skilyrði að grunaður maður hafi með skýrum hætti verið hafður fyrir sökum um refsivert brot á skattalögum og að honum hafi af því tilefni gerð grein fyrir réttarstöðu sinni samkvæmt lögum nr. 19/1991, sbr. þau sjónarmið sem leiða af almennu ákvæði 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga.

Í þessu sambandi tek ég auk þess fram að með c-lið 2. gr. laga nr. 63/1998 var gerð sú breyting á 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga að gera ekki lengur þann áskilnað að rannsókn hæfist fyrir lögreglustjóra eða löglærðum fulltrúa hans til þess að rannsókn ryfi fyrningafrest. Var sú breyting rökstudd með því að telja yrði unnt að tryggja sama réttaröryggi að þessu leyti þótt lögreglumönnum yrði falið að annast rannsókn mála enda hefðu þeir fengið „fullnægjandi fræðslu og leiðbeiningar þar að lútandi“. Af gögnum málsins verður ráðið að lögfræðingur hjá embætti skattrannsóknarstjóra yfirheyrði A þegar hann mætti fyrst til skýrslutöku hjá embættinu samkvæmt boðun 31. maí 1994. Var það í samræmi við þágildandi fyrirmæli 4. mgr. 82. gr. hegningarlaga, sem eins og áður segir gengu lengra en núgildandi fyrirmæli ákvæðisins. Í ljósi þessa tel ég ekki þörf á því fjalla hér með almennum hætti um það hvort ofangreind breyting á 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga með lögum nr. 63/1998 hafi leitt til þess að ekki sé lengur nauðsynlegt að rannsókn máls hefjist með aðkomu skattrannsóknarstjóra sjálfs eða löglærðs fulltrúa hans.

Ég tek fram að því fylgir nokkur réttaróvissa að ekki sé í 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 kveðið með skýrum hætti á um aðkomu skattrannsóknarstjóra að rannsókn mála í merkingu ákvæðisins. Er það fyrirkomulag því almennt óheppilegt enda skortir þar á samræmi við ýmis önnur ákvæði laga um hliðstæð efni. Ég minni í þessu sambandi á að svo virðist sem löggjafinn hafi á öðrum sviðum skattalöggjafarinnar ákveðið með afdráttarlausum hætti að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli að jafnaði leiða til fyrningarofs að öðrum skilyrðum uppfylltum. Af þeim sökum hef ég ákveðið, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að vekja athygli Alþingis og fjármálaráðherra á þessu atriði og beina þeim tilmælum til ráðherra að hann láti fara fram athugun á því hvort ekki sé rétt og eðlilegt að gerður sé reki að breytingu á 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 að því er þetta atriði áhrærir þannig að mælt sé fyrir um það með skýrum hætti að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins rjúfi fyrningarfrest samkvæmt lögum nr. 75/1981.

2.

Af rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. september 1994, verður ráðið að A var boðaður til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 31. maí 1994 sem framkvæmd var af hálfu lögfræðings við embættið eins og áður greinir. Í upphafi skriflegrar bókunar úr skýrslutökunni er rakið að A hafi verið gert kunnugt um tilefni skýrslutökunnar sem hafi verið rannsókn á „tekjuskráningu, bókhaldi og staðgreiðslu- og skattskilum [X]. [...] rekstrarárin 1990, 1991, 1992 og 1993, þ.e. gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994“. Þá kemur fram að A hafi verið „gefin réttarstaða sakbornings sbr. 13. gr. laga nr. 122/1993 um breytingu á 102. gr. A laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt með síðari breytingum“. Loks var honum bent á að honum væri „óskylt að svara þeim spurningum sem fyrir hann [yrðu] lagðar“ og brýnt fyrir honum „að skýra satt og rétt frá og draga ekkert undan sem máli [kynni] að skipta, [kysi] hann að svara, svo sem kveðið [væri] á um í 33. gr. sömu laga“. Var A m.a. spurður út í það hvort hann kannaðist við undirritanir sínar á framtali og rekstrarreikningi rekstrarárið 1990 og 1992 og svaraði hann því játandi. Þá var hann sérstaklega spurður út í það hvort hann teldi að „tekjur skattaðila samkvæmt bókhaldi vegna rekstraráranna 1990 til og með 1993 [gæfu] rétta og sanna mynd af tekjum skattaðila“. Svaraði A því til að hann teldi að svo væri.

Af lýsingu úr skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og að virtum sjónarmiðum um skýringu 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, sem að framan eru rakin, tel ég að umrædd skýrslutaka yfir A, sem framkvæmd var af hálfu lögfræðings við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins, hafi fullnægt þeim lagaskilyrðum sem gera verði til rofs á sakarfyrningu, sbr. 6. mgr. 108. laga nr. 75/1981, sbr. og þau sjónarmið sem talin eru leiða af almennri reglu 4. mgr. 82. gr. laga nr. 19/1940. Hafi því fyrningarfrestur þeirra brota sem honum voru gefin að sök, sem fyrirsvarsmanni umrædds skattaðila, verið rofin með þeirri skýrslutöku. Ég minni þó á að þessi niðurstaða er háð því að telja verði að óeðlilegar tafir hafi ekki orðið síðar á rannsókn málsins eða ákvörðun refsingar, sbr. niðurlagsákvæði 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981.

Ég tel rétt að benda á í þessu sambandi að í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga er að finna sérákvæði um þau tilvik þegar stjórnvaldi er endranær heimilað að gera mönnum refsingu fyrir brot. Er þá rakið að fyrningarfresturinn rofni er „stjórnvaldið sakar mann um slíkt brot“. Í svarbréfi formanns yfirskattanefndar til mín, dags. 31. janúar 2001, er rakið að í „úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar [hafi] verið litið svo á að sé fyrningarrofi ekki til að dreifa á fyrra stigi, teljist fyrning rofin þegar mál berst yfirskattanefnd, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga“.

Af þessu tilefni tek ég annars vegar fram að skýra verður umrætt sérákvæði í samræmi við fyrirmæli 1. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga. Samkvæmt orðalagi 3. málsl. sömu málsgreinar verður það stjórnvald, sem heimild hefur til að ákvarða mönnum refsingu, að hafa „sakað“ mann um brot til þess að fyrningarrof hafi átt sér stað. Af þessu leiðir að mínu áliti að það nægir ekki að mál hafi „borist“ stjórnvaldi eins og byggt hefur verið á í stjórnsýsluframkvæmd, sbr. svarbréf formanns yfirskattanefndar til mín. Fullnægir það ekki skilyrðum 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga að fyrningarrof hafi átt sér stað um leið og kröfugerð skattrannsóknarstjóra hefur borist yfirskattanefnd heldur verður að miða við fyrningarrof þegar hinum grunaða er af hálfu yfirskattanefndar kynnt að honum séu gefin að sök þau brot sem greinir í slíkri kröfugerð í samræmi við þau sjónarmið sem ég rakti hér að framan um það atriði.

3.

Ég hef hér áður rakið niðurstöðu mína um að ganga verði út frá því að fyrningarfrestur sakar, sbr. 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, vegna ætlaðra brota A sem fyrirsvarsmanns umrædds skattaðila, hafi rofnað þegar honum var gefið að sök að hafa framið umrædd brot gegn lögum nr. 75/1981 í skýrslutöku 31. maí 1994 hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt áðurnefndu ákvæði 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 ber hins vegar, eins og fyrr greinir, að líta svo á að rof fyrningarfrests hafi ekki átt sér stað af slíku tilefni ef „óeðlilegar tafir [hafa orðið] á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar“.

Í úrskurði yfirskattanefndar í máli A 14. júní 2000 kemur fram að líta beri svo á að upphaf fyrningarfrests samkvæmt 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 miðist við lok framtalsfrests en að hann hafi í þessu máli rofnað með rannsókn skattrannsóknarstjóra. Þá segir það eitt um nefndan fyrirvara í niðurlagsákvæði 6. mgr. 108. gr. að „ekki [verði] talið að slíkar tafir hafi verið á máli þessu“ að það ákvæði eigi við.

Ákvæði 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 var fyrst lögfest með 108. gr. eldri laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum greinargerðar við það ákvæði í frumvarpi því er varð að lögum nr. 40/1978 sagði meðal annars svo um umræddan fyrirvara í niðurlagi ákvæðisins:

„[...] Nýr er einnig sá fyrirvari að ekki verði óeðlilegar tafir á rannsókn eða ákvörðun refsingar. Er hann í samræmi við almennar fyrningarreglur, sbr. 2. mgr. 82. gr. alm. hgl.“ (Alþt. 1977-1978, A-deild, bls. 2584.)

Verður samkvæmt tilvitnuðum lögskýringargögnum að skýra 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 í samræmi við þær „almennu fyrningarreglur“ sem komu fram í 2. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Fyrir breytingu á 82. gr. laganna með lögum nr. 20/1981, sem síðar verður rakin, voru fyrstu þrír málsliðir 2. mgr. 82. gr. svohljóðandi:

„Fyrningarfrestur stöðvast, er réttarrannsókn hefst gegn sökunaut út af broti. Réttarrannsókn, sem hætt er við um óákveðinn tíma, hefir þó engin áhrif á frestinn, nema stöðvunin stafi af því, að sökunautur hefir komið sér undan rannsókn. Þá telst sá tími, sem rannsóknin stóð yfir, ekki til fyrningartímans.“

Í athugasemdum greinargerðar með frumvarpi því er varð að almennum hegningarlögum nr. 19/1940 kemur aðeins fram um ákvæði 82. gr. að sú breyting hafi verið gerð á fyrirmælum 67. gr. almennu hegningarlaganna 25. júní 1869 að fyrningarfrestur skyldi stöðvast þegar „réttarrannsókn, [hæfist] gegn sökunaut út af því broti“. (Alþt. 1939, A-deild, bls. 371.) Ákvæði 67. gr. hegningarlaganna 1869 var svohljóðandi:

„Ef sakamál er höfðað, og það sannast, að liðin eru 2 ár frá því að afbrotið var framið og þangað til að mál var höfðað útaf því við dómstólana, eða að mál að vísu hefir verið höfðað en það hefir ónýtt verið og ekki tekið upp að nýju áður en téður frestur var liðinn, skal falla niður refsing sú, sem til er unnið, ef hún ekki hefði orðið þyngri en sektir, einfalt fangelsi eða hýðing með vendi.

Af þessu leiðir, að ekki skal höfða mál á móti manni til refsingar, þegar liðin eru 2 ár frá því að hann varð brotlegur, og afbrotið á undir hegningarákvörðun, þar sem ekki er sett þyngri hegning en sektir, einfalt fangelsi eða hýðing með vendi.

Þó eiga ákvarðanirnar í þessari grein ekki við um afbrot þau, sem rætt er um í 13. kapítula.“

Ekki var í athugasemdum greinargerðar í frumvarpi því er varð að almennum hegningarlögunum 1869 vikið sérstaklega að framangreindu ákvæði (Tíðindi frá Alþingi Íslendinga, 11. þing 1867, Síðari partur, bls. 51-151.)

Með lögum nr. 20/1981 var eins og fyrr greinir meðal annars gerð heildstæð breyting á ákvæðum IX. kafla almennra hegningarlaga nr. 19/1940 um fyrningu sakar. Ákvæði 6. gr. laganna breytti 82. gr. almennra hegningarlaga að verulegu leyti í þá veru sem ákvæðið hljóðar nú, sbr. orðalagsbreytingu með lögum nr. 63/1998, sem fól þó ekki í sér efnisbreytingu að þessu leyti. (Alþt. 1997-1998, A-deild, bls. 3695.) Ákvæði 1. og 2. málsl. 5. mgr. 82. gr. laganna, sem hér skipta máli, eru svohljóðandi:

„Rannsókn skv. 4. mgr. rýfur ekki fyrningafrest ef rannsóknari hættir rannsókninni, ákærandi ákveður að höfða mál gegn sakborningi eða ákærandi afturkallar ákæru. Stöðvist rannsókn máls um óákveðinn tíma rýfur rannsóknin heldur ekki fyrningafrestinn.“

Með frumvarpi því er varð að lögum nr. 20/1981 fylgdi ítarleg greinargerð samin af hegningarlaganefnd. Í 8. lið almennra athugasemda greinargerðarinnar að baki ákvæðum 4.-6. greinar frumvarpsins var fjallað sérstaklega um það þegar „rannsókn máls stöðvast“. Þar sagði meðal annars svo:

„5. málsgr. 6. gr. frv. endurtekur að megininntaki reglur 2. málsgr. 82. gr. alm. hegningarlaga, en geymir þó nýmæli.

Mat á því, hvort hætt hafi verið við rannsókn máls um óákveðinn tíma, kemur í hlut dómstóla, en ákæruvaldið kann einnig að meta það fyrir sitt leyti. Verður ekki gefin um það efni öllu rækilegri vísbending en nú er í 82. gr. Um þetta atriði hafa gengið dómar, sem telja má stefnumarkandi.“ (Alþt. 1980-1981, A-deild, bls. 326.)

Samkvæmt framangreindu verður við skýringu 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 að taka mið af „almennum fyrningarreglum“ í 2. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940, sbr. nú 5. mgr. 82. gr. laganna, sbr. breytingu með lögum nr. 20/1981 og lögum nr. 63/1998. Ljóst er að miðað við orðalag niðurlagsákvæðis 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 5. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga, er það háð mati hverju sinni hvort rannsókn hefur stöðvast „um óákveðinn tíma“. Þannig kemur fram í riti Jónatans Þórmundssonar, Viðurlög við afbrotum, Reykjavík 1992, bls. 318, að „erfitt sé að lýsa með almennum orðum, hvað til þurfi, svo að rannsókn teljist hafa stöðvast um óákveðinn tíma“. Til nánari afmörkunar kemur þó eftirfarandi fram í umræddu riti Jónatans og er af því tilefni vísað til dóma Hæstaréttar H 1981:145, H 1982:409, H 1982:1472 og H 1988:779:

„[...] Yfirleitt verða til að koma verulegar og óeðlilegar tafir á rannsókn eða meðferð máls, án þess að fyrir þeim séu færð gild rök eins og þau, að rannsókn hafi verið frestað í ákveðnum tilgangi (bið eftir vitnum, sérfræðiáliti o.fl. [...] Rannsóknaraðilar, ákæruvald og héraðsdómur verða að fá allgott svigrúm til að meta rannsóknarþarfir og vinna verk sín, venjulega undir miklu vinnuálagi, án þess að eiga á hættu, að sök fyrnist. Það er því hæpið að gera mjög strangar kröfur til ákæruvalds að þessu leyti.“ (Jónatan Þórmundsson: Viðurlög við afbrotum, Reykjavík 1992, bls. 318.)

Að mínu áliti verður í fyrsta lagi að skýra lokamálsl. 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 með þeim hætti að um óeðlilegar tafir á rannsókn máls sé að ræða í þeim tilvikum þegar talið verður að rannsókn máls hafi stöðvast um óákveðinn tíma í merkingu 2. málsl. 5. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga. Í ljósi þess að tilvísun lögskýringargagna að baki umræddu ákvæði laga nr. 75/1981 tekur án fyrirvara til eldra ákvæðis 2. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga, sbr. nú 5. mgr. 82. gr. sömu laga, tel ég að rök standi ekki til þess að gera aðrar efnislegar kröfur til þess síðari hluta niðurlagsákvæðis 6. mgr. 108. gr. sem vísar til þess að fyrningarfrestur rofni ekki heldur ef óeðlilegar tafir hafi orðið á „ákvörðun refsingar“. Ég tek þó fram að sá munur er á orðalagi 2. mgr. 82. gr. hegningarlaga og 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 að í báðum ákvæðum er talað um stöðvun eða tafir á rannsókn en í hegningarlagaákvæðinu er ekki mælt fyrir um tafir á „ákvörðun refsingar“ eins og í 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981. Að þessu mismunandi orðalagi er ekki vikið í lögskýringargögnum. Ég tel að skýra verði þetta orðalag með þeim hætti að líta verði heildstætt á það hvort slíkar tafir hafi orðið á meðferð máls frá því að fyrning var rofin á rannsóknarstigi og þar til refsing er ákveðin að þær teljist óeðlilegar í merkingu 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981. Það nægir þannig ekki eingöngu við mat á þessu að líta til tafa á rannsókn máls heldur einnig til þeirra tafa sem orðið hafa á því að ákvarða refsingu. Ég lít jafnframt svo á að með þessu sé löggjafinn að leggja áherslu á að stjórnvöld gæti þess að hraða meðferð þessara mála með tilliti til hagsmuna þess sem borinn er sökum. Verði óeðlilegar tafir þar á eftir að mál telst nægilega upplýst með rannsókn verða stjórnvöld að bera hallann af slíkum töfum ef þau ætla að koma fram refsingu gagnvart hinum sakaða.

Í annan stað verður að ganga út frá því að ef verulegar tafir hafa orðið á rannsókn ætlaðra refsiverða brota á lögum nr. 75/1981 hjá skattrannsóknarstjóra eða á ákvörðun refsingar fyrir yfirskattanefnd beri skattyfirvöldum, sbr. 6. mgr. 108. gr. laganna, að sýna fram á að tafirnar hafi stuðst við haldbær og málefnaleg rök. Í því sambandi kann að þurfa að horfa til þess hvort eðlileg tengsl hafi verið á milli tafanna og tilgangs skattrannsóknar og sektarmeðferðar vegna ætlaðra brota á skattalögum að virtum þeim markmiðum sem stefnt er að í slíkum málum. Ég tek fram að við slíkt mat kann einnig að þurfa að líta til þeirra sérstöku reglna laga nr. 75/1981 sem gilda um meðferð slíkra mála og þess fyrirkomulags sem þær reglur gera ráð fyrir.

Miðað við hið rúma og matskennda orðalag niðurlagsákvæðis 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, sbr. og 5. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga, tel ég hins vegar að veita beri skattrannsóknarstjóra og yfirskattanefnd eðlilegt svigrúm til að meta rannsóknarþarfir og vinna verk sín án þess að eiga á hættu að sök fyrnist, sjá hér ofangreint rit Jónatans Þórmundssonar: Viðurlög við afbrotum. Reykjavík 1992, bls. 318.

Ég legg þó á það áherslu að þeir menn sem grunaðir eru um refsiverða háttsemi eiga stjórnarskrárvarinn rétt á því að fá úrlausn mála sinna innan hæfilegs tíma, sbr. 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, sbr. 8. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995. Um nánari afmörkun á þessu ákvæði tek ég fram að í athugasemdum greinargerðar með 8. gr. í frumvarpi því er varð að sama ákvæði í lögum nr. 97/1995 segir að ákvæðið gangi að þessu leyti „jafnlangt og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu“, sbr. lög nr. 62/1994.

Ég tek fram að við það hefur verið miðað í dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu að mál sem varða álagningu skatta og annarra opinberra gjalda falli að jafnaði ekki undir 1. mgr. 6. gr. sáttmálans, sbr. nú síðast mál Ferrazzini gegn Ítalíu frá 12. júlí 2001. Á hinn bóginn hefur verið lagt til grundvallar að ef maður hefur verið sakaður um refsiverða háttsemi í tengslum við brot á skattalögum þá falli málsmeðferð af því tilefni að jafnaði undir ákvæðið, sjá hér ofangreint mál Ferrazzini gegn Ítalíu frá 12. júlí 2001, 25. grein, og eldra mál Bendenoun gegn Frakklandi frá 24. febrúar 1994, 47. grein, sjá hér einnig Eirík Tómasson: Réttlát málsmeðferð fyrir dómi, Reykjavík 1999, bls. 38 og 42-43.

Enda þótt fyrirmæli 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu séu almennt miðuð við meðferð máls fyrir dómi verður með tilliti til náinna tengsla þeirra að skýra málshraðareglu þá sem fram kemur í ákvæðunum með rýmri hætti en svo en að hún eigi aðeins við frá þingfestingu opinbers máls. Hefur raunar verið miðað við það í dómaframkvæmd Mannréttindadómstóls Evrópu að málshraðaregla 1. mgr. 6. gr. sáttmálans verði virk í málum, þar sem maður hefur verið sakaður um refsiverða háttsemi, um leið og rannsókn eða meðferð máls að öðru leyti er farin að hafa umtalsverð áhrif á stöðu slíks manns, sbr. dóm í máli Deweer gegn Belgíu 27. febrúar 1980, A 35, gr. 46. Er því ekki nauðsynlegt að viðkomandi hafi verið formlega sakaður um slíka háttsemi, sbr. dóm í máli Corigliano gegn Ítalíu 10. desember 1982, A 57, gr. 34, heldur aðeins að aðgerð yfirvalda hafi haft umtalsverð áhrif á stöðu hans, sjá hér nánar Eirík Tómasson: Réttlát málsmeðferð fyrir dómi, Reykjavík 1999, bls. 118 og Ben Emmerson & Andrew Ashworth: Human Rights and Criminal Justice, London 2001, bls. 350-353.

Í ljósi þess sem að framan er rakið tel ég að við skýringu lokamálsliðar 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 kunni fyrirmæli 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. 1. gr. laga nr. 62/1994, um málsmeðferð innan hæfilegs tíma, að hafa þýðingu við mat á því hvort óeðlilegar tafir hafi orðið á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar í merkingu fyrrnefnds ákvæðis laga nr. 75/1981. Er þá nánar átt við að ef tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar vegna gruns um refsivert brot á skattalögum yrðu taldar vera ósamrýmanlegar ákvæði 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmálans þá kynni slík aðstaða að leiða til þess að leggja yrði til grundvallar að slíkar tafir væru einnig „óeðlilegar“ í merkingu 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981.

4.

Atvik málsins eru rakin í kafla II hér að framan. Þar kemur meðal annars fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum skattaðilans X hófst 7. apríl 1994. Rannsókn á þætti A sem fyrirsvarsmanns félagsins hófst hins vegar, eins og áður greinir, með skýrslutöku hans 31. maí 1994. Rannsókninni lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. september 1994.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 30. nóvember 1994, var skýrsla hans send ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda á hendur skattaðilanum á grundvelli 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981.

Hinn 1. mars 1996, þ.e. rúmum 15 mánuðum síðar, ákvað ríkisskattstjóri að taka til ákvörðunar að nýju áður álögð opinber gjöld félagsins gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994 á grundvelli 1. mgr., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu félagsins var endurákvörðunin kærð til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 26. mars 1996, en með kæruúrskurði, dags. 7. maí 1996, var kærunni vísað frá vegna vanreifunar. Þá skaut umboðsmaður félagsins kæruúrskurði ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 24. maí 1996.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins sendi A tilkynningu um fyrirhugaða ákvarðanatöku um refsimeðferð á hendur honum persónulega með bréfi, dags. 7. nóvember 1997, þ.e. rúmum þremur árum eftir lok rannsóknar skattrannsóknarstjóra. Gaf hann A kost á að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð, sbr. 2. mgr. 26. gr. reglugerðar nr. 361/1995. Kom fram í bréfinu að tekin yrði að fresti loknum ákvörðun um refsimeðferð á grundvelli fyrirliggjandi gagna, þ.m.t. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og eftir atvikum athugasemda A. Athugasemdir hans bárust skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 22. nóvember 1997.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 294/1998, sem upp var kveðinn 20. mars 1998, var framangreindri kæru skattaðilans vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðaði gjaldárin 1991, 1992 og 1993. Þá var endurákvörðun ríkisskattstjóra felld úr gildi vegna gjaldársins 1994. Rúmlega 11 mánuðum síðar eða með bréfi, dags. 26. febrúar 1999, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins yfirskattanefnd kröfu um ákvörðun sektar á hendur A. Með bréfi 1. mars 1999 tilkynnti yfirskattanefnd síðan A um kröfugerð skattrannsóknarstjóra. Sektargerð yfirskattanefndar lauk með úrskurði nr. 242/2000 sem upp var kveðinn 14. júní 2000, þ.e. rúmu ári síðar og rúmum sex árum eftir að A var fyrst sakaður um refsiverða háttsemi í skýrslutöku hjá lögfræðingi skattrannsóknarstjóra ríkisins 31. maí 1994.

Með hliðsjón af atvikum máls þessa, sem ég hef dregið saman hér að framan, tel ég ljóst að verulegar tafir urðu á því að A var með úrskurði yfirskattanefndar ákvörðuð refsing fyrir brot þau á lögum nr. 75/1981 sem hann var sakaður um. Var raunar viðurkennt af hálfu yfirskattanefndar í nefndum úrskurði, dags. 14. júní 2000, að „dráttur“ hefði orðið á meðferð málsins og leiddi það til lækkunar fésektar þeirrar sem A var ákvörðuð í úrskurðinum. Af hálfu A er því eins og áður greinir haldið fram að tafir þær sem áttu sér stað á meðferð máls hans hafi hins vegar verið þess eðlis að fyrningarfrestur ætlaðra brota hans hafi ekki rofnað fyrr en í fyrsta lagi er yfirskattanefnd felldi úrskurð sinn í sektarmáli hans. Er í því sambandi vísað til 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 en ég hef hér að framan rakið þau sjónarmið sem ég tel að séu ráðandi við skýringu á lokamálslið þessa ákvæðis.

Í ljósi þess að verulegar tafir urðu á meðferð máls A tel ég samkvæmt framangreindum sjónarmiðum að það leiði af 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 að skattyfirvöldum beri að sýna fram á að tafirnar hafi í raun stuðst við málefnaleg og haldbær rök. Í því sambandi kunni m.a., eins og fyrr greinir, að þurfa að horfa til þess hvort eðlileg tengsl hafi verið á milli tafanna og tilgangs skattrannsóknar og sektarmeðferðar vegna ætlaðra brota A á skattalögum að virtum þeim markmiðum sem stefnt er að í slíkum málum. Þá kunni við slíkt mat að þurfa að líta til þeirra sérstöku reglna laga nr. 75/1981 sem gilda um meðferð slíkra mála og þess fyrirkomulags sem þær reglur gera ráð fyrir.

Af atvikum þessa máls verður ráðið að stærstur hluti þeirra tafa sem urðu á meðferð þessa máls hlutust af þeirri ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins 30. nóvember 1994 að senda málið til endurákvörðunar ríkisskattstjóra áður en hann tók ákvörðun um að setja fram kröfu um refsingu á hendur A fyrir yfirskattanefnd. Gögn málsins bera með sér að þrjú og hálft ár liðu frá því skýrsla skattrannsóknarstjóra lá fyrir 24. september 1994 þar til úrskurður yfirskattanefndar í endurákvörðunarferli málsins var upp kveðinn 20. mars 1998.

Auk þessa minni ég á að í framhaldinu urðu einnig þó nokkrar tafir á því að skattrannsóknarstjóri sendi kröfugerð sína til yfirskattanefndar eftir að úrskurður nefndarinnar 20. mars 1998 lá fyrir, en það átti sér ekki stað fyrr enn rúmlega 11 mánuðum síðar eða með bréfi, dags. 26. febrúar 1999. Loks lagði yfirskattanefnd ekki úrskurð á málið fyrr en tæplega einu og hálfu ári eftir að kröfugerð skattrannsóknarstjóra barst nefndinni, þ.e. 14. júní 2000. Það liðu því eins og áður segir rúmlega sex ár frá því A var fyrst sakaður um refsiverða háttsemi í skýrslutöku hjá lögfræðingi skattrannsóknarstjóra ríkisins 31. maí 1994 þar til úrskurður yfirskattanefndar um að hann skyldi greiða sekt af því tilefni var upp kveðinn.

Í bréfi mínu til yfirskattanefndar, dags. 29. desember 2000, óskaði ég samkvæmt framangreindu eftir því, sbr. 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að yfirskattanefnd gerði nánari grein fyrir þeirri afstöðu sinni að ekki hefði verið um „óeðlilegar tafir“ að ræða í skilningi 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981.

Í svarbréfi yfirskattanefndar til mín, dags. 2. febrúar 2001, kemur fram þegar litið sé til þess að yfirskattanefnd sé bæði ætlað að úrskurða um skattákvarðanir í framhaldi af rannsóknaraðgerðum skattrannsóknarstjóra ríkisins og ákvarða sektir í málum sem til hennar er vísað, sé rökrétt og eðlilegt og í samræmi við meginreglur um rétt aðila til þess að fá umfjöllun um stjórnvaldsákvarðanir á tveimur stjórnsýslustigum að fullnaðarúrskurður um skattákvörðun liggi fyrir áður en sektarkrafa er gerð í máli. Fram kemur í bréfinu að ástæðan fyrir því að krafa um sekt á hendur A var ekki send honum fyrr en 1. mars 1999 hafi verið sú að beðið hafi verið eftir endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum umrædds skattaðila vegna þeirra gjaldára sem skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til. Endurákvörðunarferlinu hafi lokið með úrskurði nefndarinnar 20. mars 1998.

5.

Hvergi er mælt fyrir um það í lögum að endurákvörðun skattstofna samkvæmt lögum nr. 75/1981 skuli lokið áður en yfirskattanefnd, eða eftir atvikum dómstólar, geta fjallað um refsivert brot á skattalögum sem grunur leikur á að hafi verið framin í sama máli. Í 1. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 kemur aðeins fram að yfirskattanefnd úrskurði sektir samkvæmt 107. gr. laganna nema máli sé vísað til opinberrar rannsóknar og dómsmeðferðar samkvæmt 2. mgr. Fer um meðferð mála fyrir nefndinni samkvæmt lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og eru úrskurðir nefndarinnar fullnaðarúrskurðir. Í 2. mgr. 108. gr. er síðan mælt fyrir um að skattrannsóknarstjóri geti vísað máli til opinberrar rannsóknar af sjálfsdáðum svo og eftir ósk sökunauts ef hann vill eigi hlíta því að mál verði afgreitt af yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr.

Í 6. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981 er mælt fyrir um það að þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins gefa tilefni til endurákvörðunar á sköttum skuli ríkisskattstjóri annast endurákvörðunina, sbr. 3. mgr. 101. gr., nema hann feli hana skattstjóra. Er meðal annars vísað til þessa ákvæðis í bréfi því er skattrannsóknarstjóri sendi ríkisskattstjóra í tilefni af skýrslu hans í málinu, dags. 30. nóvember 1994. Þá er vísað til þessa ákvæðis í skýringarbréfi formanns yfirskattanefndar til mín. Af þessu tilefni tek ég fram að samkvæmt orðalagi ákvæðisins beinist það ekki að skattrannsóknarstjóra ríkisins. Felur það nánar tiltekið ekki í sér neina skyldu af hans hálfu að vísa máli til endurákvörðunar í tilefni af aðgerðum hans og þá ekki heldur að það skuli eiga sér stað áður en að hann tekur ákvörðun um að hefja refsimeðferð. Ákvæðið felur aðeins í sér fyrirmæli um það að ef aðgerðir skattrannsóknarstjóra gefa tilefni til þess að skattstofnar séu endurákvarðaðir þá skuli ríkisskattstjóri framkvæma slíka ákvörðun, eða eftir atvikum skattstjóri, ef ríkisskattstjóri tekur þá ákvörðun að fela honum hana.

Samkvæmt 119. gr. laga nr. 75/1981 setur fjármálaráðherra með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd laganna meðal annars um störf skattrannsóknarstjóra og um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þegar framangreind atvik áttu sér stað var í gildi reglugerð nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem nú hefur verið felld úr gildi með reglugerð nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. 42. gr. hennar. Í 1. málsl. 1. mgr. 26. gr. reglugerðar nr. 361/1995, sbr. nú 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. reglugerðar nr. 373/2001, var mælt fyrir um að skattrannsóknarstjóri gæti af sjálfsdáðum ákveðið að hefja refsimeðferð annaðhvort með því að vísa máli til opinberrar rannsóknar og venjulegrar sakamálameðferðar eða með því að vísa því til sektarmeðferðar fyrir yfirskattanefnd og myndi hann þá annast þá kröfugerð af hálfu hins opinbera fyrir nefndinni. Þá voru 3.-4. málsl. 1. mgr. 26. gr. reglugerðar nr. 361/1995, sbr. nú 3.-4. málsl. 1. mgr. 35. gr. reglugerðar nr. 373/2001, svohljóðandi:

„Ákvörðun skattrannsóknarstjóra um upphaf refsimeðferðar er óháð því hvort málsmeðferð fyrir ríkisskattstjóra eða eftir atvikum yfirskattanefnd er lokið eða ekki. Að jafnaði skal endurákvörðun vera lokið áður en mál er sent til refsimeðferðar nema ákvæði 1., 2. og 5. tölul. 1. mgr. 29. gr. eigi við“.

Í nefndum 1., 2. og 5. tölul. 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 361/1995, sbr. nú 1., 2. og 5. tölul. 1. mgr. 38. gr. reglugerðar nr. 373/2001, var mælt m.a. fyrir um þau tilvik þegar skattrannsóknarstjóri ríkisins væri heimilt að vísa máli til opinberrar rannsóknar. Væru slíkar aðstæður fyrir hendi ef líkur væru á að ætlað undanskot næmi verulegum fjárhæðum og varðaði við 262. gr. almennra hegningarlaga, sbr. 1. tölul., ef rökstuddur grunur væri um að verknaður hefði verið framinn með sérstaklega vítaverðum hætti eða við aðstæður sem auka mjög saknæmi brotsins, sbr. 2. tölul., og ef skattaðili hefði áður orðið uppvís að skattsvikum með dómi eða sætt sektum fyrir yfirskattanefnd enda hefði brotið verið framið innan síðustu fimm ára, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 361/1995.

Af framangreindum reglugerðarákvæðum verður ráðið að við setningu reglugerðar nr. 361/1995 var lagt til grundvallar að endurákvörðun skyldi að jafnaði vera lokið áður en mál væri sent til refsimeðferðar nema brot væri þess eðlis að heimilt væri að vísa máli til opinberrar rannsóknar vegna eðlis þess og alvarleika. Samkvæmt skýringum úr áðurnefndu bréfi formanns yfirskattanefndar til mín, og öðrum upplýsingum sem ég hef aflað, virðist stjórnsýsluframkvæmd á þessu sviði vera í samræmi við ofangreinda reglu. Fjallar yfirskattanefnd því að jafnaði ekki um meint refsivert athæfi skattaðila, eða eftir atvikum fyrirsvarsmanns hans, fyrr en endurákvörðunarferli málsins er lokið taki skattrannsóknarstjóri á annað borð ákvörðun um að vísa máli til nefndarinnar, sbr. til hliðsjónar skýrsla Ríkisendurskoðunar: Skattsvikamál. Ferli, fjöldi og afgreiðsla 1997-1999. Reykjavík, júní 2001, bls. 69. Virðist hin almenna stjórnsýsluframkvæmd því vera sú að mál séu að jafnaði send til endurákvörðunar hjá ríkisskattstjóra þegar skýrsla skattrannsóknarstjóra liggur fyrir. Í nefndri skýrslu kemur þó fram að skattrannsóknarstjóri hafi frá ársbyrjun 2000 breytt framkvæmd embættisins að því er varðar upphafstíma undirbúnings refsimeðferðar. Nú sé aðila, samhliða því sem honum er tilkynnt um lok rannsóknar hjá skattrannsóknarstjóra og að máli sé vísað til ríkisskattstjóra til endurákvörðunar, tilkynnt um fyrirhugaða ákvörðunartöku um refsimeðferð. Hafi meirihluti þeirra skattsvikamála sem lokið hafi verið við á árinu 2000 þannig sætt undirbúningi að refsimeðferð samhliða endurákvörðunarmeðferð, sjá hér skýrslu Ríkisendurskoðunar sem að framan er nefnd, bls. 68-69.

Hlutverk og úrlausnarefni yfirskattanefndar er að lögum breytilegt eftir því hvort um er að ræða ágreiningsefni um skattálagningu eða endurákvörðun skatta og annarra opinberra gjalda annars vegar eða um það hvort framið hafi verið refsivert brot á skattalögum hins vegar. Ákvæði IX., X., XII.-XIII. kafla laga nr. 75/1981 hafa t.d. að geyma ítarleg ákvæði um meðferð mála í tilefni af þeim tilvikum sem fyrst eru nefnd. Eru þau hins vegar fáorðari um málsmeðferð þegar grunur rís um refsivert brot á lögunum eða öðrum lögum um skatta og opinber gjöld, sbr. þó að nokkru leyti 102. gr. A og 108. gr. laganna, enda þótt að jafnaði liggi þar að baki sömu atvik og aðstæður og eru tilefni almennra viðbragða yfirvalda á sviði skattamála, t.d. endurákvörðun skattstofna. Kemur þar þó m.a. til að samkvæmt fyrri málsl. 3. mgr. 108. gr. laganna, sbr. 11. tölul. 195. gr. laga nr. 19/1991, skulu mál út af brotum gegn skattalöggjöf, eins og að jafnaði önnur mál um refsiverða háttsemi, sæta meðferð opinberra mála. Bendi ég hér einnig á fyrirmæli 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, en þar kemur fram að við meðferð máls skuli gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála að því er varðar rétt sökunautar og varnir hans.

Ég tek í annan stað fram að þær efnisreglur sem á reynir í framangreindum tilvikum eru einnig eðlisólíkar. Í tilvikum hinna „almennu skattamála“ reynir t.d. á ákvæði 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981 um það hvort skattaðili hafi talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests, sbr. 93. gr. Hafi hann ekki gert það mælir ákvæðið fyrir um það að skattstjóra sé skylt að áætla tekjur hans og eign svo ríflega að eigi sé hætt við því að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun. Þá kemur fram í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 að ef t.d. framtal eða einstakir liðir eða fylgigögn eru ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð, og skattaðili bætir ekki úr slíkum annmörkum eða skýringar hans eru ófullnægjandi, skuli skattstjóri einnig áætla tekjur með sama hætti og ákvarða eða endurákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun. Sambærileg fyrirmæli koma fram í 2. mgr. 96. gr. í þeim tilvikum þegar síðar kemur í ljós að áætlun hafi verið of lág eða ef honum hefur ekki verið gert að greiða skatt af öllum tekjum sínum og eignum eða ef ekki hefur verið lagt á skattaðila. Í því sambandi tek ég fram að gert er ráð fyrir því í 1. mgr. 97. gr. laganna að heimild skattyfirvalda til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. nái til tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Þegar grunur liggur fyrir um refsivert brot á lögum nr. 75/1981 er úrlausnarefnið hins vegar það hvort viðkomandi skattaðili hafi gerst sekur um þá háttsemi sem sérstaklega er lýst í 107. gr. laganna. Enda þótt umræddar athafnir, og eftir atvikum athafnaleysi, sem þar er lýst geti að jafnaði einnig verið tilefni þess að skattyfirvöld telji sér skylt að aðhafast á grundvelli hinna almennu reglna laganna legg ég á það áherslu að hið sérstaka eðli refsiákvæðanna felst m.a. í þeim saknæmiskröfum sem þar koma fram. Í almennum athugasemdum greinargerðar með frumvarpi því er varð að lögum nr. 42/1995, sem breyttu refsiákvæðum 107. gr. laga nr. 75/1981, sagði þannig m.a. svo:

„Í frumvarpi þessu er byggt á sömu saknæmisskilyrðum fyrir refsiábyrgð og í gildandi lögum, þ.e. ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi (gáleysi). Framsetning verknaðarlýsinga er í stórum dráttum sú sama. Fullframning athafnabrota er við það miðuð að skattskyldur maður hafi skýrt rangt eða villandi frá einhverju því er máli skiptir um tekjuskatt hans og eignarskatt. Í þessu felst að sök hins brotlega þarf að ná til þess að koma fram rangri álagningu sér í hag og baka þannig hinu opinbera tjón.“ (Alþt. 1994-1995, A-deild, bls. 2485.)

Það er þannig ekki skilyrði fyrir því að skattyfirvöldum sé heimilt að beita áætlunarheimildum sínum eða heimildum til endurákvörðunar skattstofna að háttsemi skattaðila verði rakin til ásetnings eða stórkostlegs hirðuleysis. Slíkt er hins vegar fortakslaust skilyrði þegar um refsiábyrgð á grundvelli laganna er að ræða. Þá tek ég einnig fram að í tilvikum hinna almennu skattamála, þar sem reynir m.a. á framangreindar efnisreglur laga nr. 75/1981, verður að leggja það til grundvallar sem meginreglu að sönnunarkröfur sem gera verður til skattyfirvalda séu vægari, t.d. þegar fyrir liggur að áætla eða endurákvarða skattstofna, en þegar gerð er krafa fyrir yfirskattanefnd eða dómstólum um að skattaðili sæti refsingu í tilefni af broti á 107. gr. laga nr. 75/1981. Það liggur því engan veginn í hlutarins eðli að töluleg niðurstaða skattyfirvalda að loknu endurákvörðunarferli máls sé það viðmið sem jafnframt mun liggja til grundvallar ákvörðun um refsingu. Á þetta við enda þótt sú háttsemi sem liggur að baki báðum tilvikum sé í raun sú sama, þó að uppfylltum þeim sérstöku saknæmiskröfum sem fram koma í 107. gr. laga nr. 75/1981. Af dómaframkvæmd virðist þannig ljóst að dómstólar telji að jafnan þurfi í refsimáli um meint brot á skattalögum að fara fram sjálfstætt mat á umfangi undandreginna fjárhæða og þar með þeim tölulega grundvelli sem ákvörðun refsingar verður reist á, sjá hér H 1991:1236 og H 1990:1540.

Ég tek raunar fram að þetta sjónarmið verður beinlínis ráðið af lokamálsl. 4. tölul. 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 361/1995, sbr. nú 4. tölul. 1. mgr. 35. gr. reglugerðar nr. 373/2001, þar sem gert var ráð fyrir því að ekki þyrfti að ljúka endurákvörðunarferli máls í ákveðnum tilvikum áður en skattrannsóknarstjóri vísaði málinu til opinberrar rannsóknar. Bendir það til þess að sú ákvörðun fjármálaráðherra að setja þá reglu í 3. tölul 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 361/1995, sbr. nú 3. tölul. 1. mgr. 35. gr. reglugerðar nr. 373/2001, sem fylgt hefur verið í framkvæmd, að endurákvörðun máls skuli að jafnaði að vera lokið áður en skattrannsóknarstjóri sendir mál til refsimeðferðar, verði ekki studd við eðlisnauðsyn eða það sjónarmið að slík almenn regla verði beinlínis leidd af því fyrirkomulagi sem lög nr. 75/1981 mæla fyrir um.

Í ljósi þess sem að framan er rakið er ég ekki sammála því sem fram kemur í bréfi formanns yfirskattanefndar til mín, dags. 2. febrúar 2001, að það sé „rökrétt og eðlilegt“ að „fullnaðarúrskurður um skattaákvörðun liggi fyrir áður en sektarkrafa er gerð í máli“. Að mínu áliti verður a.m.k. ekki dregin sú ályktun af lögum nr. 75/1981 að það leiði beinlínis af rökbundinni nauðsyn að fylgt sé almennri reglu í öllum tilvikum um að endurákvörðun hafi átt sér stað áður en refsimeðferð sama máls hefst fyrir yfirskattanefnd eða eftir atvikum dómstólum. Í því sambandi bendi ég á að refsiákvæði 107. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. gr. laga nr. 42/1995, gera ekki eðli máls samkvæmt ráð fyrir því, a.m.k. ekki að því er varðar 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laganna sem á reyndi í máli A að virtri 2. gr. hegningarlaga, að slíkt endurákvörðunarferli sé lokið til þess að hægt sé að ákvarða refsingu á grundvelli ákvæðanna af sama tilefni. Styðst þessi ályktun m.a. við dóma Hæstaréttar um beitingu ákvæðisins, sjá hér H 1997:1913 og einnig til hliðsjónar áðurnefnda dóma H 1991:1236 og H 1990:1540 sem upp voru kveðnir fyrir gildistöku laga nr. 42/1995.

Ég minni hins vegar á að á þeim tíma sem atvik þessa máls áttu sér stað var í gildi ákvæði lokamálsliðar 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 361/1995, sbr. nú samsvarandi ákvæði í 35. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Samkvæmt þeim sjónarmiðum sem ég hef rakið hér að framan er það hins vegar niðurstaða mín að varhugavert sé að byggja á því sem almennri reglu, eins og gert er í nefndu reglugerðarákvæði, að endurákvörðun skuli lokið áður en skattamál er sent í refsimeðferð. Það er ljóst að löggjafinn hefur með 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, og öðrum ákvæðum laga um málshraða við rannsókn refsimála, sbr. grunnreglu 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. 1. gr. laga nr. 62/1994, gert talsverðar kröfur til þess að leyst sé úr refsimáli manns innan hæfilegs tíma. Ég tel því að án styrkari lagagrundvallar að baki slíkri almennri reglu um að endurákvörðun skattamáls sé lokið áður en refsimeðferð þess hefst, og einnig að því virtu að ekki verður séð að rökbundin nauðsyn búi að baki slíku fyrirkomulagi, sé hæpið að byggja framkvæmd þessara mála á slíkri reglu.

Ég tek að auki fram að það hefur ekki þýðingu í þessu samhengi að líta til hugsanlegrar meginreglu um að aðili eigi rétt á því að fá skorið úr um gildi stjórnvaldsákvörðunar á tveimur stjórnsýslustigum, eins og byggt er á í þessu sambandi af hálfu formanns yfirskattanefndar í bréfi hans til mín. Ég hef fært rök að því að af fyrirkomulagi laga nr. 75/1981 leiði að líta verði á hið almenna skattamál einstaklings sjálfstætt gagnvart hugsanlegri refsiverðri háttsemi hans enda þótt þau geti verið rakin til sömu atvika eða aðstæðna. Hér er því um að ræða tvær lagalega aðgreinanlegar stjórnvaldsákvarðanir sem yfirskattanefnd er falið með lögum að taka.

Hafa verður í huga að umfjöllun mín og niðurstaða hér að framan er einskorðuð við þær aðstæður, sem til staðar eru í máli A, að ekki liggi fyrir formleg beiðni manns, sem grunaður er um brot á skattalögum, um að frestað sé refsiþætti máls þar til hinu almenna skattamáli er lokið. Liggi slík formleg beiðni fyrir, hvort sem sakborningur er sjálfur skattaðili eða ekki, hefur sú aðstaða eðli máls samkvæmt þýðingu við mat á því hvort óeðlilegar tafir hafi orðið á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar í merkingu 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981. Yrði í slíkum tilvikum að ganga að jafnaði út frá því að málefnaleg og haldbær rök lægju til grundvallar töfum þeim sem hefðu orðið á refsimeðferð máls.

Niðurstaða mín hér að framan um að lög standi almennt ekki til þess að yfirskattanefnd sé rétt að bíða endurákvörðunar í hinu almenna skattamáli, áður en hún tekur afstöðu til meints refsiverðs brots á skattalögum af sama tilefni, leiðir hins vegar ekki til þess að mér sé sjálfkrafa fært að fullyrða að það þriggja og hálfs árs hlé sem varð á refsimáli A af þeim sökum verði talið vera „óeðlilegar tafir“ á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar í merkingu 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981. Á hinn bóginn er það niðurstaða mín að með tilliti til atvika þessa máls, og þeirra sjónarmiða sem ég hef rakið hér að framan, að ekki sé hægt að fallast á að skýringar og rök yfirskattanefndar hafi verið haldbærar og málefnalegar í þessu samhengi. Ég ítreka að ekkert var lagalega því til fyrirstöðu að skattrannsóknarstjóri gerði nauðsynlegar ráðstafanir um undirbúning að refsimeðferð í máli A um leið og hann lauk rannsókn sinni og að sama skapi sendi kröfugerð sína til yfirskattanefndar. Minni ég raunar á að þetta fyrirkomulag, a.m.k. að hluta til, hefur þegar verið tekið upp hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins frá ársbyrjun 2000, sjá hér framangreinda skýrslu Ríkisendurskoðunar, bls. 68. Þá tel ég að yfirskattanefnd hafi um leið og kröfugerðin barst, og að fengnum viðhorfum A af því tilefni, að lögum getað tekið afstöðu til þess hvort telja yrði að refsiábyrgð á hendur honum hefði stofnast, og þá eftir atvikum að ákvarða honum refsingu af því tilefni. Ég tek fram að þessi niðurstaða mín er aðeins bundin við lýsingu á aðstöðu og möguleikum nefndarinnar að lögum. Er ég því ekki með þessu að halda því fram að nefndin hafi átt að veita máli A einhvern forgang umfram önnur mál sem biðu afgreiðslu hjá nefndinni nema þá að því marki sem nauðsynlegt var til að forða því að óeðlilegar tafir yrðu á ákvörðun refsingar á hendur honum.

Ég minni á að þær tafir sem urðu á endurákvörðunarþætti málsins voru ekki þær einu sem urðu á meðferð þess. Þegar þeim þætti málsins var lokið 20. mars 1998 liðu rúmlega 11 mánuðir í viðbót áður en kröfugerð skattrannsóknarstjóra var send yfirskattanefnd. Af hálfu nefndarinnar hafa ekki komið fram skýringar á þessum drætti málsins. Verður þannig ekki af gögnum málsins ráðið að nefndin hafi gengið eftir skýringu skattrannsóknarstjóra að þessu leyti. Þá hafa ekki heldur komið fram skýringar af hálfu nefndarinnar á þeim töfum sem jafnframt urðu á því að yfirskattanefnd legði úrskurð á málið en hann var ekki kveðinn upp fyrr en 14 mánuðum eftir að athugasemdir A í tilefni kröfugerðarinnar bárust með bréfi, dags. 14. apríl 1999, sbr. hér til hliðsjónar fyrirmæli 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt þessu ítreka ég að það liðu rúmlega sex ár frá því var fyrst lýst yfir við A að hann hefði réttarstöðu sakbornings í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 31. maí 1994 og þar til málinu lauk með áðurnefndum úrskurði 14. júní 2000.

Þegar einnig er litið til þessara tafa á meðferð málsins umfram þau tæplega þrjú og hálft ár sem að framan eru rakin, og þá að á skortir að fullnægjandi skýringar liggi fyrir um þær, tel ég ekki unnt að leggja annað til grundvallar en að óeðlilegar tafir, sbr. 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, hafi orðið á því að A var ákvörðuð refsing í máli hans.

Ég tel rétt að ítreka að atvik þessa máls eru að mínu áliti með þeim hætti að ef ekki yrði lagt til grundvallar hér að lokamálsliður 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 ætti við þá yrði lagaleg þýðing hans, sem mikilvægra fyrirmæla löggjafans í þágu réttaröryggis borgaranna, næsta lítil. Vek ég raunar athygli á því að yfirskattanefnd hefur við meðferð mála talið að sökunauti yrði ekki gerð refsing vegna umrædds ákvæðis 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, sbr. úrskurður nefndarinnar frá 17. febrúar 1993 í máli nr. 190/1993. Þá tel ég rétt að vekja athygli á því að enda þótt dómstólar hér á landi hafi ekki að því er séð verður fjallað um efnislega sambærileg atvik og um er að ræða í þessu máli verða þó leiddar ákveðnar vísbendingar af dómaframkvæmd að því er varðar áhrif tafa á rannsókn máls og ákvörðun refsingar í opinberum málum á fyrningarreglur laga, sbr. hér einkum dóm Hæstaréttar frá 23. maí 1996 í máli nr. 95/1996 (H 1996:1868). Í forsendum Hæstaréttar í þessu máli sagði m.a. svo:

„Málið var, eins og fyrr greinir, kært til ríkissaksóknara 18. nóvember 1991. Lögreglurannsókn fór fram á tímabilinu 9. desember 1991 til 7. apríl 1992. Ekkert var síðan aðhafst af hálfu ákæruvalds, fyrr en ákæra var gefin út 22. júní 1995 og birt ákærðu 21. ágúst sama ár, rúmum þremur árum eftir, að lögreglurannsókn lauk. Meðan málið lá hjá ríkissaksóknara, gekk það milli byggingarnefndar Þingvallahrepps, hreppsnefndar og Þingvallanefndar [...] uns meiri hluti byggingarnefndar tók afstöðu til sáttatillögu 3. nóvember 1994 og vísaði málinu til hreppsnefndar, án þess að hún tæki endanlega afstöðu.

Þessi mikli dráttur á meðferð málsins af hálfu ákæruvalds er á engan hátt sök ákærðu, og hefur hann ekki verið réttlættur. Fer slík málsmeðferð í bága við 1. mgr. 133. gr. laga nr. 19/1991 um meðferð opinberra mála, sbr. 138. gr. áðurgildandi laga nr. 74/1974 um sama efni og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu, sbr. lög nr. 62/1994, 1. gr., svo og 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 8. gr. laga nr. 97/1995.

Samkvæmt 35. gr. byggingarlaga eru refsiviðurlög fyrir brot gegn þeim lögum sektir, en samkvæmt 8. gr. laga um friðun Þingvalla varða brot gegn þeim sektum, varðhaldi eða fangelsi. Eins og málavöxtum er háttað, verður að telja, að refsing ákærðu hefði ekki farið fram úr sektum. Samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 81. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940 fyrnist sök á tveimur árum, þegar refsing sú, sem unnið er til, fer ekki fram úr sektum. Samkvæmt 1. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga skal telja fyrningarfrest frá þeim degi, er refsiverðum verknaði eða refsiverðu athafnaleysi lauk. Rétt þykir, eins og hér stendur á, að miða lok refsiverðs verknaðar við fullframningu. Brot ákærðu var fullframið ekki síðar en 21. maí 1991 [...] Samkvæmt því er sök ákærðu fyrnd samkvæmt 1. tl. 1. mgr. 81. gr. almennra hegningarlaga, enda rýfur lögreglurannsókn sú, sem stóð frá 9. desember 1991 til 7. apríl 1992 ekki fyrningu, sbr. 4. mgr. 82. gr. laganna. Ber að sýkna ákærðu af refsikröfum, sbr. 6. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga, en samkvæmt 80. gr. þeirra taka þessi ákvæði einnig til sérrefsilaga.“

Með hliðsjón af framangreindu er það niðurstaða mín að ekki sé að lögum hægt að leggja til grundvallar, eins og atvikum var háttað í máli A, að rannsókn skattrannsóknarstjóra, sem hófst 7. apríl 1994, hafi rofið fyrningu sakar samkvæmt 107. gr. laga nr. 75/1981 í þessu máli. Ég tek fram að ekki er hægt að líta svo á að bréf skattrannsóknarstjóra til A, dags. 7. nóvember 1997, hafi með einhverju móti rofið fyrningafrest umræddra brota. Í því bréfi var A aðeins tilkynnt að hann kynni að hafa skapað sér refsiábyrgð á þeim brotum á skattalögum sem rannsókn embættisins hefði upplýst um þar sem hann hefði annast allan daglegan rekstur svo og fjármál og bókhald félagsins á þeim tíma sem rannsóknin tók til. Lægi fyrir skattrannsóknarstjóra að taka ákvörðun um refsimeðferð málsins. Var A veitt færi á að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð og þá meðal annars um það hvort hann óskaði eftir að málið yrði sent til yfirskattanefndar til úrlausnar eða að því yrði vísað til efnahagsbrotadeildar ríkislögreglustjórans til opinberrar rannsóknar. Kom fram að skattrannsóknarstjóri myndi taka ákvörðun um refsimeðferð á grundvelli fyrirliggjandi gagna, þ.m.t. skýrslu hans og eftir atvikum athugasemda A. Þetta bréf skattrannsóknarstjóra fól samkvæmt þessu ekki í sér formlega ásökun um tiltekin brot heldur aðeins tilkynningu um að til stæði af hans hálfu að taka ákvörðun um hvort hefja ætti refsimeðferð. Þá ítreka ég að sérregla 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga veitir samkvæmt orðalaginu sínu aðeins sama stjórnvaldi, og heimild hefur til að ákvarða mönnum refsingu, möguleika á því að rjúfa fyrningafrest brota með ásökun þar um. Slík ásökun þarf þó eins og áður greinir að fullnægja einnig skilyrðum 1. málsl. 4. mgr. 82. gr. sömu laga. Í ljósi þessa tel ég að fyrstu mögulegu rof fyrningar sakar A hafi getað átt sér stað með bréfi yfirskattanefndar til hans, dags. 1. mars 1999, þar sem honum var kynnt kröfugerð skattrannsóknarstjóra og honum gefinn kostur á því að tjá sig um hana fyrir nefndinni, sbr. sérreglu 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga.

Samkvæmt 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 fyrnist sök samkvæmt 107. gr. á sex árum undir eðlilegum kringumstæðum miðað við upphaf rannsóknar. Í kröfugerð skattrannsóknarstjóra í máli A var honum gefið að sök brot á 5. mgr., sbr. 1. mgr. 107. gr. laga nr. 75/1981 vegna gjaldáranna 1991, 1992 og 1993. Það er niðurstaða mín samkvæmt því sem áður er rakið að sök A hafi verið fyrnd þegar bréf yfirskattanefndar, dags. 1. mars 1999, barst honum, enda liðin meira en sex frá því yngsta brot hans var fullframið. Fallast verður á það með yfirskattanefnd að meint brot hans hafi verið fullframin við lok framtalsfrests umrædd ár, sbr. hér til hliðsjónar dóm Hæstaréttar frá 4. nóvember 1999 í máli nr. 285/1999.

Ég minni á að fyrning sakar er refsilokaástæða, sbr. meginreglu 6. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga, sjá hér til hliðsjónar tilvitnaðan dóm H 1996:1868. Fyrning sakar leiðir þannig eðli máls samkvæmt til sýknu af kröfu um að maður sæti refsiábyrgð. Samkvæmt þessu er það niðurstaða mín að úrskurður yfirskattanefndar 14. júní 2000 í máli nr. 242/2000, þar sem A var gerð refsing vegna brots á 107. gr. laga nr. 75/1981, hafi ekki verið í samræmi við lög.

6.

Með hliðsjón af framangreindri niðurstöðu minni tel ég ekki þörf á því að fjalla hér um önnur atriði er beinlínis lúta að efnislegri niðurstöðu yfirskattanefndar sem byggt er á í kvörtun A til mín. Í kvörtun A er því hins vegar haldið fram að yfirskattanefnd hafi miðað sektarákvörðun í málinu við verulega lægri fjárhæð en fram kom í kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins. Hafi því nefndinni borið að greiða A málskostnað úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, enda hafi málið fallið honum a.m.k. að hluta í hag.

Í úrskurði yfirskattanefndar 14. júní 2000 segir svo um þetta atriði:

„Gjaldandi hefur gert kröfu um að sér verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldanda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.“

Ég skil tilvitnaðar forsendur í úrskurði yfirskattanefndar svo að nefndin telji að ef sakborningur í sektarmáli fyrir nefndinni er sýknaður að hluta eða að öllu leyti kunni, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, að vera heimilt að dæma honum málskostnað að ákveðnum skilyrðum uppfylltum. Þar sem A hafi hins vegar verið gert að greiða sekt hjá nefndinni hafi ekki verið „til staðar lagaskilyrði“ til þess að ákvarða honum málskostnað.

Hvað sem líður þessari túlkun yfirskattanefndar á því að heimilt sé að dæma aðilum málskostnað í sektarmálum fyrir nefndinni, en ég tek enga afstöðu til lögmætis hennar hér, tel ég rétt, með hliðsjón af niðurstöðu minni hér að framan um efnishlið málsins, að beina þeim tilmælum til nefndarinnar að samhliða því að endurskoða niðurstöðu sína um að ákvarða A refsingu, komi fram beiðni þess efnis frá honum, taki nefndin til endurskoðunar þann hluta úrskurðarins þar sem honum er synjað um málskostnað.

V.

Niðurstaða.

Með hliðsjón af framangreindu er það niðurstaða mín að úrskurður yfirskattanefndar 14. júní 2000 í máli nr. 242/2000, þar sem A var gerð refsing vegna brots á 107. gr. laga nr. 75/1981, hafi ekki verið í samræmi við lög. Í ljósi þess beini ég þeim tilmælum til yfirskattanefndar að mál A verði tekið til endurskoðunar, komi fram ósk þess efnis frá honum, og að við þá endurskoðun verði höfð hliðsjón af þeim sjónarmiðum sem rakin eru í þessu áliti.

Ég hef ákveðið eins og áður er rakið, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að vekja athygli Alþingis og fjármálaráðherra á þeirri réttaróvissu sem fylgir því að ekki er kveðið með skýrum hætti á um það í 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins rjúfi fyrningafrest þann sem ákvæðið mælir fyrir um. Beini ég þeim tilmælum til ráðherra að hann láti fara fram athugun á því hvort ekki sé rétt að gerður sé reki að breytingu á 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981 að því er þetta atriði varðar.

VI.

Með 13. gr. laga nr. 152 19. desember 2002 um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 6. mgr. 108. gr. breytt.

Eftir endurútgáfu laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 90/2003, er ákvæðið að finna í 6. mgr. 110. gr. og hljóðar það svo:

„Sök samkvæmt 109. gr. fyrnist á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar.“

Í tilefni af áliti mínu leitaði A til yfirskattanefndar á ný 12. febrúar 2002, og óskaði endurupptöku úrskurðar nefndarinnar sem var tilefni kvörtunar hans til mín. Yfirskattanefnd lauk máli A með úrskurði 30. desember 2002. Í niðurlagi úrskurðarins segir m.a. svo:

„Þegar litið er til þess dráttar sem varð á því að skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði máli gjaldanda til sektarmeðferðar hjá yfirskattanefnd, að viðbættum þeim töfum sem urðu á meðferð skattamálsins, verður að telja, með hliðsjón af áliti umboðsmanns Alþingis, að um óeðlilegar tafir sé að ræða í skilningi niðurlagsákvæðis 6. mgr. 108. gr. laga nr. 75/1981. Af því leiðir að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum [X], sem hófst í apríl 1994, telst ekki hafa rofið fyrningu vegna brota gjaldanda á lögum nr. 75/1981 sem í málinu greinir. Fyrning verður því talin hafa verið rofin er krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldanda með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. mars 1999, sbr. fyrningarrofsreglu þá er fram kemur í 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá voru liðin meira en sex ár frá lokum framtalsfrests lögaðila árin 1991 og 1992, sbr. þágildandi 3. mgr. 93. gr. laga nr. 75/1981, sem er það tímamark sem upphaf fyrningarfrests miðast við, og verður gjaldanda því ekki gerð sekt vegna brota á lögum nr. 75/1981 þau ár. Hins vegar voru ekki liðin sex ár frá lokum framtalsfrests lögaðila árið 1993 og telst brot gjaldanda það ár því ófyrnt.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið þykir tilefni til að lækka fjárhæð sektar sem gjaldanda var gert að greiða með úrskurði yfirskattanefndar nr. 242/2000.“

A leitaði til mín á ný 21. janúar 2003 og kvartaði yfir úrskurði yfirskattanefndar. Ég lauk máli A með bréfi 28. febrúar 2003. Í bréfinu segir m.a. svo:

„Í framangreindu áliti mínu frá 6. febrúar 2002 lýsti ég þeirri skoðun minni að sök [A] hefði verið fyrnd enda liðin meira en sex ár frá því yngsta brot hans var fullframið við lok framtalsfrests umrædd ár. Af hálfu yfirskattanefndar er í úrskurði hennar frá 30. desember sl. talið að miða beri við framtalsfrest lögaðila í þessu sambandi og hafi því yngsta brot [A] ekki verið fyrnt.

Af þessu tilefni tek ég fram að hægt er að setja fram ýmis málefnaleg rök fyrir því við hvaða tímamark beri að miða fullframningarstig í refsimáli þar sem reynir á atvik eins og í máli [A]. Ég hef í framangreindu áliti mínu frá 6. febrúar sl. lýst viðhorfi mínu til máls [A]. Miðað við forsendur í úrskurði yfirskattanefndar þar sem fallist er að meginstefnu til á niðurstöður þær sem fram koma í áliti mínu tel ég ekki tilefni til þess að bæta hér frekar við þann rökstuðning um sakarfyrningu sem fram kemur í áliti mínu.“