Álit

I.

Hinn 17. nóvember 1997 leitaði A ehf. til umboðsmanns Alþingis og kvartaði yfir úrskurði yfirskattanefndar nr. 522/1997 frá 18. júní 1997. Er annars vegar kvartað yfir áætluðum gjaldstofnum og hins vegar beitingu álags.

Ég lauk máli þessu með áliti, dags. 26. júlí 1999.

II.

Málavextir eru þeir helstir að hinn 4. nóvember 1991 hóf rannsóknardeild ríkisskattstjóra athugun á bókhaldi, tekjuskráningu, virðisaukaskattsskilum og staðgreiðsluskilum A ehf. sem hafði með höndum veitingarekstur. Skýrsla rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er dags. 24. júní 1992. Í skýrslunni kom fram að ljóst væri að tekjuskráning virðisaukaskattsskila og staðgreiðsluskila yrðu ekki grundvölluð á þeim bókhaldsgögnum sem lögð hefðu verið fram. Hinn 10. ágúst 1992 sendi ríkisskattstjóri félaginu skýrslu rannsóknardeildar embættisins og gerði félaginu m.a. viðvart um að fyrirhugað væri að áætla til hækkunar gjaldstofna til álagningar opinberra gjalda gjaldárið 1992 vegna rekstrarársins 1991 og hækka áður álögð opinber gjöld félagsins fyrir rekstrarárið 1991 í samræmi við þá áætlun að viðbættu álagi samkvæmt 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt. Ennfremur boðaði ríkisskattstjóri áætlun til hækkunar virðisaukaskattsskyldri veltu fyrir uppgjörstímabilin mars til desember 1991 til viðbótar áður framtalinni veltu og hækkun virðisaukaskatts kæranda til samræmis við þá áætlun að viðbættu álagi, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í ódagsettu svarbréfi félagsins voru ýmsar athugasemdir við efni skýrslu rannsóknardeildarinnar. Í bréfinu voru af hálfu félagsins viðurkenndir ýmsir misbrestir í tekjuskráningu þess. Meðal annars kom fram að framkvæmdastjóri félagsins hefði viðurkennt undandrátt á sölu á árinu 1991. Þó teldi hann að sala hefði aldrei numið hærri fjárhæð en 2,5 - 3 milljónum króna á mánuði og viðurkenndi að peningar hefðu verið teknir undan í 15-25% tilvika að staðaldri árið 1991. Taldi framkvæmdastjóri félagsins að hámark undandreginnar veltu gæti verið 6.377.381 kr., þar af væri vantalinn virðisaukaskattur 1.254.986 kr.

Með fjórum bréfum ríkisskattstjóra, dags. 12. febrúar 1996, hratt hann boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði virðisaukaskatt, tekjuskatt, tryggingagjald og skilaskylda staðgreiðslu. „Viðbótarvirðisaukaskattur“ var ákvarðaður 3.215.804 kr. vegna rekstrarársisns 1991 og álag að fjárhæð 643.161 kr. Ríkisskattstjóri áætlaði vantalda veltu félagsins á 2. til og með 6. tímabili virðisaukaskatts 1991 að fjárhæð 13.000.000 kr. Taldi ríkisskattstjóri að með hliðsjón af viðurkenningu framkvæmdastjóra félagsins á undandrætti sölu, ófullnægjandi tekjuskráningarkerfi, óskipulegri tekjuskráningu, ásamt niðurstöðu skýrslu rannsóknardeildar, yrði að telja nægilega í ljós leitt að virðisaukaskattsskyld velta hefði verið verulega vantalin og því hefði skattskyld velta kæranda verið áætluð, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Fram kemur að ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar áætluninni að hlutfall sölu gegn greiðslukortum hefði numið 18,26% en sú skoðun framkvæmdastjóra félagsins að sala gegn greiðslukortum hefði numið 20-35% væri ekki studd fullnægjandi gögnum og væri því um hreina ágiskun framkvæmdastjórans að ræða enda hafi tekjuskráning og tekjuskráningargögn félagsins verið í „þvílíkum ólestri að örðugt [hefði] verið að fá yfirlit yfir raunverulega sölu ársins“. Fram kemur að samkvæmt útreikningum rannsóknardeildar næmi heildarsala með virðisaukaskatti 26.524.151 kr. en þar af væri vantalinn sala með virðisaukaskatti 16.839.193 kr. fyrir tímabilið mars-ágúst 1991. Þá segir í endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna virðisaukaskatts:

„Að virtum framanrituðum sjónarmiðum, athugasemdum umboðsmanns gjaldanda og forsendum skýrslu rannsóknardeildar þykir hóflegt, m.a. með hliðsjón af 12. gr. laga nr. 37/1993 að áætla vantalda skattskylda veltu fyrir tímabilið mars-desember 1991 alls kr. 13.000.000. Vantalinn útskattur, 24,50%, nemur því kr. 3.185.000.“

Í endurákvörðun vegna tekjuskattsskila vísaði ríkisskattstjóri til endurákvörðunar virðisaukaskatts, þar sem vantalin sala var áætluð 13.000.000 kr., ennfremur var bætt við 25% álagi á þá fjárhæð, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Vantalinn tekjuskattsstofn auk álags var því ákvarðaður 16.250.000 kr. Þá voru gerðar nokkrar aðrar breytingar á skattskilum félagsins sem óþarfi þykir að rekja hér.

Umboðsmaður félagsins kærði þessar breytingar til ríkisskattstjóra með kæru, dags. 15. mars 1996, og óskaði eftir fresti til að koma sjónarmiðum sínum á framfæri. Í bréfi félagsins, dags. 12. apríl 1996, var beiðni um frekari frest ítrekuð. Fram kom í síðastgreindu bréfi að skjöl vegna ársins 1991 hefðu ekki fundist og því væri erfiðleikum bundið fyrir félagið að koma með haldbærar mótbárur vegna endurákvarðanna. Sérstaklega var mótmælt endurákvörðun virðisaukaskatts og tekjuskatts og tekið fram að áætlun ríkisskattstjóra væri byggð á hreinni ágiskun út frá viðskiptum með greiðslukort. Gæti það ekki staðist að skoðun starfsmanna ríkisskattstjóra á starfsstöð félagsins í þrjá daga gæfi mynd af hlutfalli greiðslukorta í sölu aðra daga ársins. Sú niðurstaða ríkisskattstjóra að hlutfall greiðslukorta hafi ávallt verið 18,26% væri ekki rétt heldur hefði það hlutfall verið 25-30% af sölu hvers dags. Þá var því mótmælt að félaginu væri gert að greiða dráttarvexti frá árinu 1991 til greiðsludags þar sem það hefði verið sök ríkisskattstjóra að málið hefði dregist í um fjögur ár.

Með bréfi, dags. 16. apríl 1996, féllst ríkisskattstjóri á að taka kæru félagsins til efnismeðferðar og veitti félaginu 30 daga frest til að koma að rökstuðningi í málinu. Í greinargerð umboðsmanns félagsins, dags. 9. júlí 1996, var gerð sú aðalkrafa að endurákvarðanir ríkisskattstjóra yrðu alfarið felldar úr gildi en til vara að fjárhæðir yrðu lækkaðar verulega. Í öllum tilvikum var þess krafist að álag yrði fellt niður. Dró umboðsmaður félagsins m.a. í efa að ríkisskattstjóri hefði verið óvilhallur við framkvæmd endurákvarðana hlutlægt séð, ekki síst í ljósi þess hversu háar áætlanir ríkisskattstjóra hefðu verið. Efnislega lutu mótmæli félagsins meðal annars að þeim reikniaðferðum sem rannsóknardeild ríkisskattstjóra notaði við mat á vantöldum tekjum félagsins árið 1991. Benti umboðsmaður félagsins á að áætlanir ríkisskattstjóra hefðu verið mjög úr hófi fram og fengju þær ekki staðist þegar litið væri til eðlis og umfangs starfsemi kæranda á árinu 1991. Fram kemur að útreikningar rannsóknarmanna hefðu aðallega byggst á sjóðstalningu dagana 4., 12. og 17. desember 1991. Var því mótmælt að ríkisskattstjóri byggði áætlun sína allt rekstrartímabilið 1991 eingöngu á þeim upplýsingum sem fengust þá daga, þar sem það hefði leitt til þess að áætlunin hefði augljóslega verið „um skör fram“. Þá var því mótmælt að byggt hefði verið á þeim við véfengingu á sölutekjum fyrir önnur tímabil án viðhlítandi athugunar. Slík aðferð við könnun á réttmæti framtalinna tekna hefði verið lýst ólögmæt með dómi Hæstaréttar 1977, bls. 742 í dómabindi. Þá var þeim forsendum ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt að hlutfall greiðslukortasölu væri 18,26%. Vegna kröfu um niðurfellingu álags taldi umboðsmaður félagsins að fella ætti það niður þótt ekki væri vegna annars en þess langa tíma sem meðferð málsins hefði tekið, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 282/1996.

Með kæruúrskurði, dags. 23. október 1996, hafnaði ríkisskattstjóri öllum kröfum félagsins. Tók ríkisskattstjóri meðal annars fram að dómur Hæstaréttar frá 1977, bls. 742, ætti ekki við í máli félagsins þar sem í dómsmálinu hefði verið um að ræða endurákvörðun tiltekins gjaldárs sem byggð hefði verið á bókhaldi gjaldanda annað gjaldár. Í tilviki félagsins hefði verið um að ræða talningu í sjóðsvél í desember sem hefði ásamt öðrum þáttum verið notuð í áætlun ríkisskattstjóra. Þá var bent á að framkvæmdastjóri félagsins hefði lýst því yfir að mun meiri óregla hefði verið á tekjuskráningu í upphafi rekstrar. Yrði því að telja ótvírætt í málinu að áætlunargrundvöllur væri til staðar sem styddist meðal annars við staðfestingu framkvæmdastjóra félagsins á óreglu í tekjuskráningu og að tekjum hefði vísvitandi verið haldið utan tekjuskráningar. Taldi ríkisskattstjóri að hann hefði ekki farið út fyrir heimildir 96. gr. laga nr. 75/1981 né 27. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá taldi ríkisskattstjóri að engin forsenda væri til að falla frá álagsbeitingu. Fram kemur að um væri að ræða að tekjum hefði vísvitandi verið haldið utan tekjuskráningar en ekki væri deilt um gjaldfærslur líkt því sem voru til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 282/1996. Tekið er fram að ekki hefði verið bætt úr þeim annmörkum sem voru á tekjuskráningu og bókhaldi félagsins og skattframtöl leiðrétt í samræmi við það. Taldi ríkisskattstjóri því ekki, þrátt fyrir þann drátt sem varð á endurákvörðun í málinu, að forsendur væru til að falla frá álagsbeitingu.

Í kæru félagsins til yfirskattanefndar, dags. 8. nóvember 1996, voru gerðar sömu kröfur og komu fram í kæru til ríkisskattstjóra og vísað til rökstuðnings sem þar kom fram. Ríkisskattstjóri gerði fyrir yfirskattanefnd þær kröfur fyrir hönd gjaldkrefjanda að úrskurður ríkisskattstjóra yrði staðfestur með vísan til forsendna, sbr. bréf dags. 20. desember 1996. Yfirskattanefnd veitti félaginu kost á að gera athugasemdir við kröfugerð ríkisskattstjóra, sbr. bréf dags. 30. desember 1996. Með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 12. febrúar 1997, var gerð sú krafa að kröfum ríkisskattstjóra yrði alfarið hafnað. Í bréfinu kemur meðal annars fram að það sé fjarri lagi að beita álagi í málinu eftir hina langdregnu málsmeðferð ríkisskattstjóra en rannsókn málsins hafi hafist 4. nóvember 1991 og endurákvörðun hafi ekki verið gerð fyrr en 12. febrúar 1996 og þá með óhóflegum áætlunum. Þá er tekið fram í bréfinu að bókhald félagsins vegna ársins 1991 hafi mislagst.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 522/1997 var ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjuviðbót 13.000.000 kr. staðfest og kröfu um niðurfellingu álags hafnað en fjárhæð álags í almennum skattskilum kæranda leiðrétt í 2.361.689 kr. Öðrum kröfum kæranda var vísað frá. Í úrskurði yfirskattanefndar kemur meðal annars fram að meðferð málsins hafi dregist verulega á langinn í meðförum ríkisskattstjóra. Tekið er fram að rannsókn á skattskilum hafi hafist hinn 4. nóvember 1991, skýrsla um hana væri dagsett 24. júní 1992, boðunarbréf ríkisskattstjóra hafi verið sent kæranda 10. ágúst 1992 og mótmæli og skýringar kæranda borist fyrir lok andmælafrests hinn 25. ágúst 1992. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar ekki endurákvarðað opinber gjöld og virðisaukaskatt kæranda fyrr en hinn 12. febrúar 1996. Yfirskattanefnd tekur fram að engar skýringar hafi komið fram á þessum mikla drætti. Í þessu sambandi verði að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna tafa á meðferð málsins. Síðan segir í úrskurði yfirskattanefndar:

„[…]Í því sambandi ber að líta til þess að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Á það hefur reynt fyrir dómstólum hvort ónýta beri ákvarðanir og úrskurði skattyfirvalda sökum þess að lögmæltir frestir til að ljúka afgreiðslu mála hafa ekki verið virtir. Í dómi Hæstaréttar frá 12. mars 1948 (H 1948.179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti þess úrskurðar sem nefndin kvæði upp. Í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994, Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu, varð niðurstaðan sú að það ylli ekki ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra þótt frestur sá, sem skattstjórum er settur í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að úrskurða kærur, hefði ekki verið virtur. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og þar sem tímamarka þeirra, sem um ræðir í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981 og 9. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, hefur verið gætt, þykja umræddar tafir við meðferð máls þessa ekki eiga að valda ómerkingu á hinum umdeildu ákvörðunum ríkisskattstjóra.“

Um efnishlið málsins segir meðal annars:

„Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að tekjur hans hafi verið vanframtaldar í verulegum mæli bæði í almennum skattskilum og til virðisaukaskatts, svo sem telja verður að leitt hafi verið í ljós með þeirri rannsókn sem fór fram á vegum rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu og með skírskotun til þess sem upplýst er um ófullnægjandi tekjuskráningargögn kæranda og atvika að öðru leyti verður talið að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að víkja skattskilum kæranda til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Á þessum grundvelli verður að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í kæru til yfirskattanefndar gefi tilefni til lækkunar á áætluðum viðbótartekjum.

Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 1991, er fylgdi skattframtali hans árið 1992, nam veitingasala kæranda á árinu 1991 16.697.581 kr., sbr. einnig fylgiskjal með skattframtalinu um árssundurliðun virðisaukaskatts (RSK 10.25). Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt athugun rannsóknardeildar hefðu greiðslur til kæranda frá greiðslukortafyrirtækjum numið 4.843.310 kr. á tímibilinu mars til ágúst 1991. Í skýrslunni var vantalinn sala kæranda reiknuð út frá þeirri fjárhæð og byggt á því að hlutfall greiðslukorta í sölu hafi numið 18,26%. Það hlutfall var byggt á talningu peninga og greiðslukortamiða úr sjóðvél kæranda við skyndikannanir rannsóknardeildar á starfsstöð kæranda þrjá daga í desember 1991. Niðurstaða skýrslunnar er því sú að heildarsala kæranda á tímabilinu mars til og með ágúst 1991 hafi numið 26.524.151 kr. og vantalin sala með virðisaukaskatti áætluð samkvæmt því 16.839.193 kr. Var þá við það miðað að bókfærð heildarsala kæranda á þessu tímabili hafi verið 9.684.958 kr með virðisaukaskatti.

Af hálfu kæranda var forsendum ríkisskattstjóra mótmælt með ódagsettu bréfi, sem mun hafa borist ríkisskattstjóra í ágúst 1992, í fyrsta lagi á þeim grundvelli að ekki hafi verið tekið tillit til sölu í veitingastað kæranda á [X] í síðastnefndri fjárhæð, en greiðslukortaviðskipti hafi verið vegna beggja veitingastaða kæranda. Í öðru lagi mótmælti kærandi því að hlutfall sölu gegn greiðslukortum hefði numið 18,26% og kvað slíka sölu að meðaltali hafa numið 20-35% af heildarsölu. Að því er varðar niðurstöðu talninga úr sjóðvél bar kærandi því m.a. við að peningar vegna vörukaupa hafi legið í sjóðvélinni. Kvað kærandi mestu hugsanlega vantalda sölu nema 6.377.381 kr. með virðisaukaskatti og miðaði þá við að vantalin sala gegn greiðslukortum hefði numið 3.727.161 kr. og vantalin staðgreiðslusala verið 2.650.220 kr. Síðastnefnd fjárhæð var byggð á því að á tímabilinu mars til og með ágúst 1991 hafi 15-25% sölu gegn peningum verið vantalin og á tímabilinu september-desember hafi sala vegna heimsendra veitinga verið vantalin. Taldi kærandi að samanlögð vantalin sala vegna september-október 1991 (greiðslukort og heimsendar veitingar) gæti mest hafa verið 450.000 kr. og vegna nóvember-desember hafi hún mest getað verið 850.000 kr.

Við athugun málsgagna kemur í ljós að athugasemd kæranda, þess efnis að ekki hafi verið tekið tillit til sölu á [X] við áætlun vantaldra sölutekna í skýrslu rannsóknardeildar, er á rökum reist. Bókfærð sala þessa veitingastaðar nam 1.587.109 kr. án virðisaukaskatts í mars til og með júní 1991. Bókfærð sala með virðisaukaskatti hefur því verið 11.660.912 kr. í stað 9.684.958 kr. sem rannsóknardeild miðaði við. Hlutfall greiðslukortamiða af ætlaðri sölufjárhæð samkvæmt fyrrnefndum skyndikönnunum rannsóknardeildar var nokkuð mismunandi eða frá 14,09% til 23,76%. Kærandi hefur áætlað þetta hlutfall með 20-35% í fyrrnefndu svarbréfi til ríkisskattstjóra. Í bréfi, dags. 12. apríl 1996, til ríkisskattstjóra, sem ritað var í framhaldi af kæru, dags. 15. mars 1996, kom hins vegar fram að þetta hlutfall væri um 25-30% af sölu. Svo sem atvikum er háttað þykir ekki varhugavert að taka til greina það sjónarmið kæranda að sala gegn greiðslukortum hafi að meðaltali numið nokkru hærra hlutfalli en rannsóknardeild ríkisskattstjóra miðaði við. Að gættu lögmæltu viðmiði um ríflegar áætlanir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þykir þó ekki unnt að miða við hærra hlutfall en 20% í þessu sambandi. Að því athuguðu og að teknu tilliti til bókfærðra sölutekna á Hringbraut 119, sbr. að framan, eru ekki efni til að hagga við áætlun ríkisskattstjóra um vantalda sölu á tímabilinu mars til og með ágúst 1991. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra var ekki lagt mat á áætlaðar vantaldar sölutekjur kæranda tímabilið september til og með desember 1991. Svo sem áður greinir hefur kærandi talið hámark vantalinnar sölu þetta tímabil 450.000 kr. í september-október og 850.000 kr. í nóvember-desember 1991. Við þetta hefur ríkisskattstjóri miðað áætlun sína og þykja ekki efni til að hagga við því.

Samkvæmt því sem að framan er rakið verður áætluð 13.000.000 kr. tekjuviðbót ríkisskattstjóra látin standa óbreytt, bæði að því er varðar almenn skattskil kæranda og virðisaukaskattsskil hans vegna rekstrarársins 1991.“

Um beitingu álags segir í úrskurði yfirskattanefndar:

„Ríkisskattstjóri tilkynnti kæranda um 25% álag samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á vantalda skattstofna. Þá beitti hann álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, á vangreiddan virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er krafist niðurfellingar álags í kæru til yfirskattanefndar með sérstakri skírskotun til þess dráttar sem hefur orðið á meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Þótt alvarlegur og óskýrður dráttur hafi orðið á meðferð máls þessa í höndum ríkisskattstjóra, svo sem rakið er að framan, þykir jafnframt verða að líta til þess að mál þetta varðar vantaldar tekjur af atvinnurekstri að verulegri fjárhæð. Að því athuguðu þykja hvorki efni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda né þykir neitt tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Fyrrnefnt álag er hins vegar ofreiknað í endurákvörðun ríkisskattstjóra miðað við forsendur hans og er fjárhæð álags leiðrétt með úrskurði þessum úr 3.250.000 kr. í 2.361.689 kr.“

III.

Hinn 21. nóvember 1997 ritaði umboðsmaður Alþingis bréf til yfirskattanefndar með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, þar sem óskað var eftir að yfirskattanefnd skýrði viðhorf sitt til kvörtunar A ehf. og léti í té þau gögn er málið varðaði.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 27. janúar 1998, er vísað til úrskurðarins um þær forsendur sem hann er byggður á, þar á meðal varðandi álag á ætlaða skattstofna og viðbótarvirðisaukaskatt sem væri meginkvörtunarefni til umboðsmanns Alþingis. Fram kemur að til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags hafi af hálfu A ehf., í kæru til yfirskattanefndar, ekki verið vísað til annarra atvika en þess hversu meðferð málsins hafi dregist á langinn hjá embætti ríkisskattstjóra. Það atriði gat að mati nefndarinnar ekki leitt til þess að krafan yrði tekin til greina. Síðan segir í tilvitnuðu bréfi:

„Það á ekki við rök að styðjast, sem fram kemur í kvörtun til umboðsmanns, að niðurstaða í máli [A] ehf. sé í andstöðu við úrskurðarframkvæmd. Í málinu voru ekki fyrir hendi þær ástæður sem réðu úrslitum um niðurfellingu álags í þeim úrskurðum sem til er vísað í kvörtuninni.“

Með bréfi umboðsmanns Alþingis, dags. 30. janúar 1998, var A ehf. veitt færi á að koma að athugasemdum við bréf formanns yfirskattanefndar. Athugasemdir komu frá A ehf. með bréfi, dags. 5. febrúar 1998.

Umboðsmaður Alþingis ritaði bréf til formanns yfirskattanefndar 16. apríl 1998 og óskaði eftir,með vísan til 7. og 9. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að eftirfarandi væri upplýst:

„1) Hvort nefndin hafi áður úrskurðað um niðurfellingu álags skv. lögum um virðisaukaskatt eða tekju- og eignaskatt, þegar um hefur verið að ræða verulegan drátt í málsmeðferð skattyfirvalda, og jafnframt á hvaða sjónarmiðum hafi þá verið byggt.

2) Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar nr. 522/1997 er kröfu kvartanda um niðurfellingu álags á vantalda tekjuskattstofna og vangreiddan virðisaukaskatt hafnað, m.a. með þeim rökstuðningi, að kærumálið varði „vantaldar tekjur af atvinnurekstri að verulegri fjárhæð.“ þess er óskað, að nefndin skýri nánar þessar forsendur ofangreindrar ákvörðunar.“

Í bréfi formanns yfirskattanefndar til umboðsmanns Alþingis, dags. 23. júní 1998, segir meðal annars:

„Um 1.lið í bréfi yðar:

Þess eru dæmi að yfirskattanefnd hafi í umfjöllun um álagsákvarðanir litið til þess ef meðferð máls hefur dregist verulega umfram það sem almennt hefur verið. Þessi tilvik má í grófum dráttum fella í tvo flokka; annars vegar þegar dráttur hefur orðið á því að afstaða væri tekin til síðbúinna skattskila og álags í því sambandi, sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 176/1992 er dæmi um, og hins vegar hefur þessa gætt í málum sem varða ágreining um frádrátt rekstrarkostnaðar. Um það má nefna úrskurð yfirskattanefndar nr. 282/1996, sem vísað var til í kvörtun [A] ehf. til yðar. Í síðarnefndum flokki mála hefur þó jafnan verið til að dreifa ýmsum öðrum atvikum sem heildstætt virt hafa ráðið niðurstöðu um niðurfellingu álags, svo sem ef vafaatriði hafa verið í máli eða málsmeðferð bjöguð, þótt ekki hafi leitt til ómerkingar á skattákvörðun.

Að þeim tilvikum frátöldum, sem að ofan greinir, hefur aðeins í einum úrskurði yfirskattanefndar, eftir því sem best verður séð, verið vísað til tafa á meðferð máls hjá skattyfirvöldum til stuðnings niðurfellingu álags, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 956/1994. Hér verður þó að athuga að ýmis önnur atriði lögðust á sömu vogarskál. Mál þetta snerist um álitaefni sem um langan aldur var vandræðabarn í söluskattsframkvæmd, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 201/1988. Þá er bersýnilegt að annmarkar á málsmeðferð ríkisskattstjóra, sem raktir eru í úrskurðinum, og niðurstaða um skattstofn kærandans, sem í grundvallaratriðum var í samræmi við kröfur hans í kærumálinu, hafa haft þýðingu um niðurfellingu álags.

Almennt má því segja að viðbárur um drátt á málsmeðferð hjá skattstjóra eða ríkisskattstjóra hafa ekki þótt leiða til niðurfellingar álags, enda hafi ekki öðrum atvikum verið til að dreifa. Má hér nefna til dæmis úrskurð yfirskattanefndar nr. 817/1996, en um það mál var fjallað í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 4. desember 1997 (Friðrik Rúnar Friðriksson gegn íslenska ríkinu).

Um lið 2 í bréfi yðar:

Ákvörðun um álagsbeitingu eftir heimildarákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981 eða niðurfellingu eftir heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 hlýtur að ráðast af heildarmati á málsatvikum hverju sinni. Í máli [A] ehf. var til þess að líta að félagið hafði sætt rannsókn á skattskilum sínum sem leiddi m.a. í ljós að tekjur höfðu verið dregnar undan skatti. Í úrskurði yfirskattanefndar var staðfest að ríkisskattstjóra hefði af þessum sökum verið rétt að áætla skattstofna kæranda og voru ekki talin efni til breytinga á áætlunarfjárhæðum. Að því er álag varðaði vísaði yfirskattanefnd til þess að um væri að ræða vantaldar tekjur af atvinnurekstri og að um verulegar fjárhæðir væri að tefla. Í þessum orðum felst skírskotun til framangreindra málavaxta og þess að sakarefnið var slíkt sem um ræðir í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, svo sem það ákvæði var orðað á þeim tíma þegar skattrannsóknin fór fram. Telja verður að síst sé tilefni til að falla frá álagi í málum af þeim toga sem hér um ræðir. Að því er það atriði varðar sérstaklega, að vantaldar fjárhæðir í skattskilum félagsins hefðu verið verulegar, verður ekki annað séð en að rétt hafi verið að líta til þess, og hefur það verið gert í úrskurðarframkvæmd. Í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur 9. desember 1996 (Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík), sem staðfestur var af Hæstarétti 30. janúar 1997, gerði dómurinn að sínum röksemdir af þessu tagi, sem fram komu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 819/1996, um álag á hækkun gjaldstofna.

Þótt það hafi útaf fyrir sig ekki haft þýðingu um niðurstöðu yfirskattanefndar í máli [A] ehf., þykir rétt að vekja athygli á því að athugasemdir félagsins, sem fram komu í bréfi til ríkisskattstjóra í ágúst 1992, verður að skilja þannig að viðurkennt hafi verið að virðisaukaskattsskyld velta á árinu 1991 væri vantalin. Allt að einu gerði félagið engar ráðstafanir til þess að leiðrétta skattskilin, sem þó hefði verið í samræmi við lagaskyldu samkvæmt 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988.“

Umboðsmaður Alþingis gaf A ehf. kost á að gera athugasemdir í tilefni af þessu bréfi formanns yfirskattanefndar, sbr. bréf dags. 26. júní 1998. A ehf. sendi athugasemdir sínar með bréfi, dags. 12. júlí 1998.

IV.

1.

Í máli þessu reynir á það hvort forsendur og rökstuðningur í úrskurði yfirskattanefndar í máli A ehf. frá 18. júní 1997 hafi verið í samræmi við lög.

Kvörtun félagsins að því er lýtur að nefndum úrskurði er tvíþætt. Annars vegar gerir félagið athugasemdir við forsendur fyrir áætluðum fjárhæðum tekjuskatts og virðisaukaskatts fyrir rekstrarárið 1991 en eigi eru gerðar athugasemdir við heimild skattyfirvalda til að áætla skattstofna félagsins. Hins vegar telur félagið að álagsbeiting skattyfirvalda hafi eigi verið lögmæt. Hafi yfirskattanefnd því borið að fella álagið niður í úrskurði sínum.

2.

Að því er snýr að fyrri hluta kvörtunar félagsins skal í upphafi tekið fram að endurákvarðanir skattyfirvalda á grundvelli áætlunarheimilda eru stjórnvaldsákvarðanir í merkingu 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verða þær því að vera byggðar á lögmætum og málefnalegum sjónarmiðum og réttum málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttarins, einkum þeim sérreglum um málsmeðferð skattyfirvalda sem er að finna í skattalöggjöfinni.

Í úrskurði yfirskattanefndar frá 18. júní 1997 í máli A ehf. er í fyrsta lagi fallist á að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að „víkja skattskilum [félagsins] til hliðar og áætla tekjuskatts- og útvarsstofna [þess], sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattskylda veltu, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt“. Síðan kemur fram í úrskurðinum að „á þessum grundvelli [verði] að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í kæru til yfirskattanefndar gefi tilefni til lækkunar á áætluðum viðbótartekjum“. Í forsendum úrskurðarins er í þessu efni í fyrsta lagi fallist á þá athugasemd félagsins að eigi hafi verið tekið tillit til hluta bókfærða sölutekna í rekstri þess. Taldi því nefndin rétt að miða við hærri fjárhæð bókfærðra sölutekna með virðisaukaskatti heldur en miðað var við af hálfu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra í skýrslu hennar. Þá taldi nefndin rétt að taka til greina þá athugasemd félagsins að „sala gegn greiðslukortum [hefði] að meðaltali numið nokkru hærra hlutfalli en rannsóknardeild ríkisskattstjóra miðaði við“. Síðan segir í úrskurði yfirskattanefndar:

„Að gættu lögmæltu viðmiði um ríflegar áætlanir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þykir þó ekki unnt að miða við hærra hlutfall [sölu gegn greiðslukortum] en 20% í þessu sambandi. Að því athuguðu og að teknu tilliti til bókfærðra sölutekna […], sbr. hér að framan, eru ekki efni til að hagga við áætlun ríkisskattstjóra um vantalda sölu á tímabilinu mars til og með ágúst 1991. […]

Samkvæmt því sem að framan er rakið verður áætluð 13.000.000 kr. tekjuviðbót ríkisskattstjóra látin standa óbreytt, bæði að því er varðar almenn skattskil kæranda og virðisaukaskattskil hans vegna rekstrarársins 1991.“

3.

Í ljósi ofangreindrar niðurstöðu yfirskattanefndar í máli þessu er nauðsynlegt að taka til skoðunar ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og þágildandi 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ákvæði þessi veita skattyfirvöldum heimild til að áætla skattstofna sé framtal eða fylgigögn þess ófullnægjandi eða tortryggileg eða bókhald og önnur gögn sem skattframtal byggist á verða ekki talin nægilega örugg heimild um atvinnurekstur eða starfsemi.

Ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er svohljóðandi:

„Komi í ljós fyrir eða eftir álagningu að framtal eða einstakir liðir þess eða fylgigögn séu ófullnægjandi, óglögg eða tortryggileg, eigi skráð á lögmæltan hátt eða ófullnægjandi undirrituð eða skattstjóri telur frekari skýringa þörf á einhverju atriði, skal hann skriflega skora á framteljanda að bæta úr því innan ákveðins tíma og láta í té skriflegar skýringar og þau gögn, þar með talið bókhald og bókhaldsgögn, sem skattstjóri telur þörf á að fá. Fái skattstjóri fullnægjandi skýringar og gögn innan tiltekins tíma leggur hann skatt á eða endurákvarðar skattinn samkvæmt framtali og fengnum skýringum og gögnum, sbr. þó 106. gr. Ef eigi er bætt úr annmörkum á framtali, svar frá framteljanda berst ekki innan tiltekins tíma, skýringar hans eru ófullnægjandi, eigi eru send þau gögn sem óskað er eftir, send gögn eru ófullnægjandi eða tortryggileg eða bókhald og önnur gögn, sem skattframtal byggist á, verða ekki talin nægilega örugg heimild um atvinnurekstur eða starfsemi, skal skattstjóri áætla tekjur og eign skattaðila svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða eða endurákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun, sbr. þó 106. gr.“

Hins vegar var á þeim tíma, sem snertir atvik þessa máls, að finna eftirfarandi ákvæði í 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 4. gr. laga nr. 106/1990, en þessu ákvæði var breytt með 4. gr. laga nr. 149/1996 og er nú í 2. mgr. 26. gr. laganna:

„Heimilt er að áætla virðisaukaskatt aðila ef í ljós kemur að virðisaukaskattsskýrsla styðst ekki við tilskilið bókhald samkvæmt lögum nr. 51/1968, samkvæmt ákvæðum laga þessara eða ákvæðum reglugerða settra samkvæmt þeim. Jafnframt er heimilt að áætla virðisaukaskatt aðila ef í ljós kemur að færsla á innskatti eða útskatti eða öðrum þáttum, sem virðisaukaskattsskýrslan byggist á, styðst ekki við lögmæt gögn. Sama gildir ef bókhald og þau gögn, sem liggja fyrir um fjárhæðir á virðisaukaskattsskýrslu, verða ekki talin nægilega örugg eða ef tekjuskráning, þar með talið notkun sjóðvélar eða útbúnaður hennar eða notkun og form reikninga, er ekki í samræmi við ákvæði laga þessara eða reglugerða settra samkvæmt þeim. Ennfremur er heimilt að áætla virðisaukaskatt aðila ef ekki er lagt fram bókhald eða þau gögn sem skattyfirvöld kunna að biðja um til að sannprófa virðisaukaskattsskýrslu.[...].“

Í tilvitnuðu ákvæði 96. gr. laga nr. 75/1981 kemur ekki annað fram um fjárhæðir áætlaðra skattstofna en að þeir skuli áætlaðir svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru.

Regla laga nr. 75/1981 um „ríflega“ áætlun skattstofna var aftur á móti ekki að finna í 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, á þeim tíma sem atvik þessa máls áttu sér stað. Í athugasemdum við þá lagagrein í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988 kom fram að heimildir skattstjóra til áætlunar væru sambærilegar við framkvæmd söluskattslaga. (Alþt. 1987-88, A-deild, bls. 3355). Samsvarandi ákvæði og var í þágildandi 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, var þannig að finna í 7. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 10/1974. Í ákvæðinu var heldur eigi kveðið á um að „ríflega“ áætlun skattyfirvalda. Þá var 7. mgr. 38. gr. reglugerðar nr. 486/1982, um söluskatt, sambærileg tilvitnuðu ákvæði laganna. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 10/1974 kom eftirfarandi fram um 12. gr. frumvarpsins er varð 13. gr. laganna:

„Ákvæði 7. mgr. þessarar greinar eru nýmæli í lögum. Hér er tekin upp ótvíræð heimild skattstjóra til að áætla söluskatt aðila, sem skilað hafa söluskattsskýrslu, sem ekki styðst við tilskilið bókhald skv. lögum. Sama gildir, ef færslur styðjast ekki við þau gögn, sem mælt er fyrir um í reglugerð um söluskatt, eða gögn eru ekki lögð fram til sannprófunar á söluskattsskýrslu.“ (Alþt. 1973-74, A-deild, bls. 1624).

Eins og áður var vikið að voru gerðar breytingar á lögum nr. 50/1988, með lögum nr. 149/1996, sem tóku gildi 1. janúar 1997, en þar kemur nú fram í 2. mgr. 26. gr., sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, að áætlun skattstofna virðisaukaskatts skuli vera svo „rífleg að eigi sé hætt við að skattfjárhæð sé áætluð lægri en hún er í raun og veru“. Í almennum athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 149/1996 kemur fram að við lögfestingu virðisaukaskattslaga á sínum tíma hafi verið ákveðið að kveða aðeins að hluta á um málsmeðferð í þeim og vísa að öðru leyti í ákvæði laga nr. 75/1981. Ókostir þessa fyrirkomulags væru þeir að erfitt væri að gera sér grein fyrir hvaða reglur giltu við málsmeðferð vegna virðisaukaskatts hjá skattyfirvöldum aðrar en þær sem væru fyrir í lögunum. Í raun þyrfti töluverða sérþekkingu til að geta áttað sig á hvernig túlka eigi saman ákvæði laganna og laga nr. 75/1981. Því væri lagt til að málsmeðferðarreglur 95., 96. og 99. gr. laga nr. 75/1981 yrðu teknar upp í lögin eftir því sem þurfa þætti en ákvæði laga nr. 75/1981 myndu gilda eftir sem áður til fyllingar ákvæðum laganna. Með lögfestingu skýrari málsmeðferðarreglna í lögunum ætti réttaröryggi skattaðila að vera betur tryggt og um leið myndi það stuðla að markvissari framkvæmd. Væri þessi breyting í samræmi við þá þróun í lagasetningu varðandi réttaröryggi borgara í samskiptum sínum við hið opinbera sem hafi verið í þjóðfélaginu á síðustu árum. (Alþt. 1996-97, A-deild, bls. 1317). Í athugasemdum greinargerðar við 4. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 146/1996 var ekki vikið sérstaklega að þeirri breytingu sem varð á áætlunarheimild laga nr. 50/1998 og áður er rakin.

Eins og rakið hefur verið hér að framan var á þeim tíma sem hér skiptir máli mismunur á orðalagi áætlunarheimilda laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, annars vegar og hins vegar laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í úrskurði sínum komst yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að áætlun ríkisskattstjóra um 13.000.000 kr. tekjuviðbót ætti að standa óbreytt, bæði að því er varðaði almenn skattskil A ehf. og virðisauksskattskil félagsins vegna rekstrarársins 1991. Var þessi niðurstaða rökstudd með því sem rakið hafði verið fyrr í úrskurði nefndarinnar en þar hafði nefndin m.a. komist að þeirri niðurstöðu að rétt væri að miða við að hlutfall sölu gegn greiðslukortum væri 20% í stað 18,26% og fram kemur að nefndin telji ekki unnt að miða við hærra hlutfall „að gættu lögmæltu viðmiði um ríflegar áætlanir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981“. Þrátt fyrir að byggja bæði niðurstöðu sína um áætlun við almenn skattskil og virðisaukaskattskil, á framangreindu hlutfalli greiðslukortasölu, verður ekki af úrskurði yfirskattanefndar ráðið að nefndin hafi tekið afstöðu til þess mismunar sem var á hljóðan þeirra áætlunarheimilda sem nefndin var að beita.

4.

Í athugasemdum greinargerðar með frumvarpi því er varð að stjórnsýslulögum nr. 37/1993 kemur fram að stjórnsýslulögin hafi að geyma lágmarkskröfur til málsmeðferðar í stjórnsýslu. (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3284.) Samkvæmt ákvæðum 1. og 2. gr. stjórnsýslulaga gilda lögin um málsmeðferð yfirskattanefndar að því leyti sem eigi er kveðið á um strangari málsmeðferð í lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. gagnályktun frá 1. málsl. 2. mgr. 2. gr. stjórnsýslulaga og fyrrnefnd ummæli í lögskýringargögnum.

Á þeim tíma sem mál þetta varðar var að finna eftirfarandi ákvæði í 13. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd:

„Úrskurðir yfirskattanefndar skulu ítarlega rökstuddir þannig að í forsendum þeirra komi skýrt fram á hvaða málsástæðum, kæruefnum og skattheimildum sé byggt.“

Í athugasemdum greinargerðar með frumvarpi því er varð að lögum nr. 30/1992 var tilgangi ákvæðisins lýst svo:

„[…] Grundvallaratriði er í stjórnsýslunni að úrskurðir æðsta úrskurðarvaldshafa í skattamálum séu ítarlega rökstuddir þannig að aðilar velkist ei í vafa. Er þetta til að mynda sérlega þýðingarmikið ef málsaðilar eru eigi sáttir við niðurstöðu nefndarinnar og málssókn fyrir almennum dómstólum stendur fyrir dyrum. Er þá nauðsynlegt að rök yfirskattanefndar fyrir skattákvörðun séu skýr og ótvíræð. Þá er það einnig mjög þýðingarmikið réttaröryggi að niðurstöður séu rökstuddar þannig að skattaðilar sjái ótvírætt á hverju sé byggt, svo og ekki síst að ljóst sé af úrskurði hvaða fordæmi felist í honum fyrir skattframkvæmd.“

Að því er málsmeðferðarreglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993 áhærir að öðru leyti skal tekið fram að um úrskurði yfirskattanefndar gilda að auki reglur 31. gr. stjórnsýslulaga um form og efni úrskurða í kærumáli. Í þessu sambandi skal getið að samkvæmt 4. tl. 31. gr. laganna skal í úrskurði æðra stjórnvalds koma fram rökstuðningur fyrir niðurstöðu máls sem er í samræmi við ákvæði 22. gr. sömu laga. Í 1. málsl. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga segir að í rökstuðningi skuli vísa til þeirra réttarreglna sem ákvörðun stjórnvalds er byggð á. Að því marki sem ákvörðun byggist á mati skuli í rökstuðningnum greina frá þeim meginsjónarmiðum sem ráðandi voru við matið, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 22. gr. sömu laga.

Enda þótt ofangreint sérákvæði 13. gr. laga nr. 30/1992 hafi verið lögfest fyrir gildistöku stjórnsýslulaganna 1. janúar 1994, tel ég að af orðalagi og efni ákvæðisins með tilliti til tilvitnaðra athugasemda úr lögskýringargögnum verði ráðið að gerðar voru ríkari kröfur til rökstuðnings af hálfu yfirskattanefndar en leiddu af lágmarkskröfum 4. tl. 31. gr., sbr. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga. Styðst þetta að auki við athugasemdir greinargerðar við 5. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 96/1998, um breyting á lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í lok kafla IV. 3 hér að framan var því lýst að yfirskattanefnd taldi ekki unnt að miða við hærra hlutfall greiðslukortasölu en 20% „að gættu lögmæltu viðmiði um ríflegar áætlanir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981“. Á þessari niðurstöðu sinni byggði nefndin síðan þegar hún ákvað að áætlun ríkisskattstjóra annars vegar um vantalda sölu á tímabilinu mars til og með ágúst 1991 og hins vegar um tekjuviðbót, yrði látin standa óbreytt bæði að því er varðaði almenn skattskil kæranda og virðisaukaskattskil hans vegna rekstarársins 1991. Því var einnig lýst í IV. 3 hér að framan að áætlunarheimild 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafði ekki að geyma orðalag um um að áætla skyldi „svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru” eins og tekið var fram í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ég tel rétt að minna á að fyrir yfirskattanefnd hafði kærandi sérstaklega mótmælt niðurstöðu ríkisskattstjóra um hlutfall sölu gegn greiðslukortum og taldi að það hlutfall hefði verið hærra en ríkisskattstjóri hefði miðað við eða 20 til 30% af sölu. Yfirskattanefnd taldi í úrskurði sínum að svo sem atvikum væri háttað þætti ekki varhugavert að taka til greina það sjónarmið kæranda að sala gegn greiðslukortum hafi að meðaltali numið nokkru hærra hlutfalli en rannsóknardeild ríkisskattstjóra miðaði við en sagði síðan: „Að gættu lögmæltu viðmiði um ríflegar áætlanir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, þykir þó ekki unnt að miða við hærra hlutfall en 20% í þessu sambandi“.

Þegar aðstaða að lögum er með þeim hætti að munur er á orðalagi þeirra reglna sem á reynir við úrlausn stjórnvalds í máli, tel ég að í rökstuðningi fyrir niðurstöðu þurfi að koma fram hvernig þessum mismunandi lagareglum er beitt eða ef niðurstaða stjórnvaldsins byggist á því að lagareglurnar leiði, þrátt fyrir mismunandi orðalag, til sömu niðurstöðu þarf að koma fram rökstuðningur þar um. Ég vísa hér til 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og þá einnig sérstaklega til þágildandi 13. gr. laga nr. 30/1992 um að úrskurðir yfirskattanefndar skyldu vera ítarlega rökstuddir, þannig að í forsendum þeirra kæmi skýrt fram m.a. á hvaða skattheimildum væri byggt. Þá minni ég á að það leiðir af lögmætisreglu stjórnsýsluréttarins og íþyngjandi eðli skattlagningarheimilda að veiti lög skattyfirvöldum heimildir til þess að áætla skattstofna við tilteknar aðstæður er þeim skylt að beita þessum heimildum af varfærni þannig að eigi sé gengið lengra við endurákvörðun skattstofna en heimildin kveður beinlínis á um. Af þessu leiðir að það þarf að vera ljóst af rökstuðningi skattyfirvalda hvaða heimild er verið að beita og með hvaða hætti.

Í úrskurði yfirskattanefndar var niðurstaða um hlutfall greiðslukortasölu, sem rökstudd var með tilvísun til lögmælts viðmiðs um ríflegar áætlanir í 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, m.a. lögð til grundvallar þegar nefndin komst að þeirri niðurstöðu að áætlun ríkisskattstjóra um 13.000.000 kr. tekjuviðbót yrði látin óbreytt standa bæði við almenn skattskil kæranda og virðisaukaskattskil hans tiltekið rekstrarár. Ég tel að eins og lagareglum um áætlun, annars vegar í lögum um tekjuskatt og eignarskatt og hins vegar um virðisaukaskatt, var háttað hafi skort á að yfirskattanefnd tæki í rökstuðningi sínum í þessu máli afstöðu til þess hvaða þýðingu mismunur á orðalagi 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 hefði þegar fjallað var um hlutfall sölu gegn greiðslukortum sem grundvöll áætlunar vegna tekjuviðbótar við virðisaukaskattskil. Ég tel jafnframt að nefndinni hafi ekki verið heimilt að byggja rökstuðning sinn að þessu leyti eingöngu á því að hún væri að gæta lögmælts viðmiðs „um ríflegar áætlanir, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981“. Sú lagaregla átti samkvæmt efni sínu aðeins við um þann þátt málsins sem laut að almennum skattskilum.

Vegna þeirra ríku krafna sem leiddu af þágildandi 13. gr. laga nr. 30/1992 tel ég að auki að yfirskattanefnd hafi borið, í ljósi efnis þeirra lagareglna sem á reyndi í þessu máli, að fjalla sérstaklega með aðgreindum og skýrum hætti um forsendur nefndarinnar fyrir niðurstöðu sinni um fjárhæðir áætlunar vegna tekjuskatts og virðisaukaskatts. Ég minni á að yfirskattanefnd féllst að hluta til á athugasemdir félagsins sem leiddu til hækkunar á framtöldum skattstofnum vegna hækkunar bókfærðra sölutekna og hlutfallsviðmiðs sölu gegn greiðslukortum í starfsemi félagsins. Þrátt fyrir þetta var það niðurstaða nefndarinnar að eigi væri tilefni til þess að lækka fjárhæð áætlaðra skattstofna frá því sem ríkisskattstjóri hafði ákveðið í endurákvörðun sinni án þess að það væri tölulega skýrt. Í ljósi þessarar niðurstöðu nefndarinnar og ákvæðis 13. gr. laga nr. 30/1992 tel ég að nefndinni hafi sérstaklega borið að færa rök fyrir þessari niðurstöðu, þannig að félagið ætti kost á að greina þau sjónarmið sem lágu til grundvallar niðurstöðunni og hafa þá m.a. raunhæfa möguleika til að meta hvort rétt væri að bera málið undir dómstóla.

Ég tek fram að vegna framangreindra annmarka á rökstuðningi í úrskurði yfirskattanefndar eru ekki forsendur til þess að ég taki afstöðu til efnisatriða í niðurstöðu nefndarinnar um áætlaða gjaldstofna.

5.

Kvörtun A ehf. lýtur í annan stað að beitingu álags af hálfu skattyfirvalda í málinu samkvæmt heimildum í 106. gr. laga nr. 75/1981 og 27. gr. laga nr. 50/1988. Í kvörtun félagsins í tilefni af þessu atriði er vísað til þess langa tíma sem málið var í meðferð hjá skattyfirvöldum. Þá er á því byggt af hálfu félagsins að fjárhæðir áætlaðra skattstofna eigi ekki að hafa áhrif við ákvörðun um beitingu álags.

Í úrskurði yfirskattanefndar um þetta atriði kemur eftirfarandi m.a. fram:

„[…] Þótt alvarlegur og óskýrður dráttur hafi orðið á meðferð máls þessa í höndum ríkisskattstjóra, […], þykir jafnframt verða að líta til þess að mál þetta varðar vantaldar tekjur af atvinnurekstri að verulegri fjárhæð. Að því athuguðu þykja hvorki efni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda né þykir neitt tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.“

Í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 segir meðal annars að séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir megi skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laganna skal fella niður álag samkvæmt þessari grein ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 segir að sé virðisaukaskattur ekki greiddur á tilskildum tíma skuli aðili sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla skv. 26. gr. laganna hefur verið of há. Álag samkvæmt þessari grein var á umræddum tíma 2% af þeirri fjárhæð sem vangreidd var fyrir hvern byrjaðan dag eftir gjalddaga, þó ekki hærri en 20%. Með lögum nr. 40/1995, er tóku gildi 9. mars 1995, var álag lækkað í 1% af vangreiddri fjárhæð fyrir hvern byrjaðan dag að hámarki 10%. Í 6. mgr. 27. gr. laganna kemur fram að fella megi niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geti skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Í úrskurði sínum í þessu máli hafnaði yfirskattanefnd þeirri kröfu A ehf. að beita ekki álagi eða fella það niður jafnvel þótt að „alvarlegur og óskýrður dráttur hafi orðið á meðferð máls þessa í höndum ríkisskattstjóra“. Í forsendum sínum tók yfirskattanefnd fram í þessu efni að líta yrði til þess „að mál þetta [varðaði] vantaldar tekjur af atvinnurekstri að verulegri fjárhæð“.

Eins og áður er rakið er í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 að finna heimild fyrir skattyfirvöld að bæta allt að 25% álagi á vantalda skattstofna. Í 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 er síðan kveðið á um lagaskyldu skattyfirvalda að fella niður álag í nánar tilgreindum tilvikum. Í bréfi formanns yfirskattanefndar til umboðsmanns Alþingis frá 23. júní 1998 kemur fram að litið hafi verið til þess við meðferð mála hjá nefndinni, að því er varðar beitingu álags, hvort óeðlilegur dráttur hafi orðið á málsmeðferð hjá skattyfirvöldum. Er síðan vikið að nokkrum málum sem komið hafa til úrlausnar hjá yfirskattanefnd þar sem reynt hefur á þetta atriði. Síðan segir m.a. í bréfi formannsins:

„Ákvörðun um álagsbeitingu eftir heimildarákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981 eða niðurfellingu eftir heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 hlýtur að ráðast af heildarmati á málsatvikum hverju sinni.“

Með 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 hefur löggjafinn veitt skattyfirvöldum heimild til þess að beita álagi á vantalda skattstofna ef annmarkar eru á framtali skattaðila, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Af beinni orðalagsskýringu ákvæðisins verða eigi ráðin nein sérstök sjónarmið sem skattyfirvöldum ber að hafa að leiðarljósi í mati sínu og verður því að játa þeim nokkuð rúmt svigrúm í þessu efni að því gættu að sjónarmið þau sem lögð eru til grundvallar séu málefnaleg og í samræmi við meginreglur stjórnsýsluréttar um jafnræði og meðalhóf. Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er aftur á móti að finna lagaskyldu fyrir skattyfirvöld til þess að beita álagi á vangreiddan virðisaukaskatt. Ákvörðun um beitingu álags í þeim tilvikum sem undir ákvæðið falla er því fortakslaus og því eigi um að ræða sjálfstætt mat skattyfirvalda í þessum efnum. Með 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er skattyfirvöldum aftur á móti veitt heimild til þess að fella niður álag ef skattaðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og skattyfirvöld meta það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Í áliti umboðsmanns Alþingis frá 28. desember 1993 í málinu nr. 775/1993 (SUA 1993:213) tók umboðsmaður fram að hvorki í lögskýringargögnum né forsögu þessa lagaákvæðis væru leiðbeiningar um hvað telja bæri gildar ástæður skattgreiðenda til niðurfellingar álags. Við mat skattyfirvalda á því hvort beita ætti þessari heimild bæri því að líta til almennra sjónarmiða svo sem markmiða ákvæðisins. Þannig bæri skattyfirvöldum til dæmis að beita heimildinni með almenn og sérstök varnaðaráhrif þessa úrræðis í huga. Við túlkun undanþáguheimildarinnar yrði þannig einnig að gæta þess að hún væri ekki túlkuð það þröngt að skattaðili teldi hag sínum almennt betur borgið með því að láta hjá líða að leiðrétta afsakanleg mistök við skil virðisaukaskatts. Með þessi sjónarmið í huga taldi umboðsmaður Alþingis að einkum kæmi til álita að beita heimildinni þegar ætla mætti að skattaðila yrði ekki kennt um að virðisaukaskatturinn hafi ekki verið greiddur á réttum tíma og að gerð hafi verið skil á skattinum án ástæðulauss dráttar.

Í dómi Hæstaréttar frá 19. nóvember 1998 í málinu nr. 93/1998 voru málsatvik þau að skattrannsókn hafði byrjað á síðari hluta árs 1991 og lokið með úrskurði yfirskattanefndar 9. október 1996. Höfðu skattyfirvöld eigi fallist á niðurfellingu álags vegna dráttar á málsmeðferð. Í málinu var gerð krafa um að ákvarðanir skattyfirvalda um viðbótarálagningu virðisaukaskatts yrðu felldar úr gildi með dómi og í því sambandi meðal annars vísað til dráttar á málsmeðferð. Hæstiréttur féllst eigi á þessa kröfu. Í forsendum Hæstaréttar segir m.a.:

„[…] Óhóflegar tafir á meðferð máls [skattaðila] hjá skattyfirvöldum valda því ekki einar saman, að ómerkja beri árangur meðferðarinnar. Verður ekki séð, að þær hafi leitt til þess, að endanleg niðurstaða yrði ótraustari en ella, þannig að [skattaðila] væri til óhags.“

Í dómi Hæstaréttar frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) er staðfest, með vísan til forsendna niðurstaða héraðsdóms um lögmæti þess sjónarmiðs, að styðja álagsbeitingu með því að um verulegan offærðan rekstrarkostnað hafi verið að ræða. Umræddar forsendur úrskurðar héraðsdóms í málinu eru svohljóðandi:

„[…] Þegar litið er til þess, að telja verður rekstrarkostnað kæranda hafa verið offærðan um verulegar fjárhæðir í skattskilum kæranda umrædd ár, m.a. vegna persónulegs kostnaðar starfsmanna kæranda, þykir hvorki þessi röksemd út af fyrir sig né annað það, sem fram hefur komið af hálfu kæranda um álag, eiga að leiða til niðurfellingar þess. Því er kröfu kæranda hafnað varðandi þennan þátt kæru.“

Af framangreindri dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands verður ráðið að verulegur dráttur á málsmeðferð skattyfirvalda hafi einn og sér eigi verið talin hafa áhrif á beitingu álags. Þá hefur verið talið heimilt að byggja á því sjónarmiði við ákvörðun álagsbeitingar að um verulegar vantaldar fjárhæðir hafi verið að ræða í skattskilum hlutaðeigandi skattaðila.

Við úrlausn á nefndum atriðum í kvörtun félagsins í máli þessu tel ég í fyrsta lagi, í ljósi áðurnefnds dóms Hæstaréttar frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), að eigi sé tilefni til þess að gera athugasemdir við þær forsendur yfirskattanefndar í úrskurði sínum að við ákvörðun um beitingu álags samkvæmt lögum nr. 75/1981 hafi verið rétt að líta til þess að um verulegar vantaldar fjárhæðir var að ræða.

Í ljósi ofangreindrar túlkunar umboðsmanns Alþingis í áliti sínu frá 1993 á þeim matskenndu sjónarmiðum sem til skoðunar eiga koma við úrlausn um beitingu heimildarákvæðis 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 og með tilliti til þess, eins og fyrr greinir, að skattyfirvöldum er veitt nokkuð rúmt svigrúm til að ákveða hvort heimild 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 skuli beitt, tel ég að auki eigi tilefni til þess að gera athugasemdir við þá efnislegu niðurstöðu yfirskattanefndar í máli þessu að taka ekki tillit til dráttar á málsmeðferð ríkisskattstjóra við ákvörðun um beitingu álags í málinu. Að því er lýtur sérstaklega að beitingu 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1998 minni ég á að A ehf. hefur ekki haldið því fram í þessu máli að félaginu verði eigi kennt um þá annmarka sem voru á framtalsskilum þess umrætt ár og leiddu til þess að virðisaukaskattur var ekki greiddur á réttum tíma.

Samkvæmt framangreindu tel ég ekki tilefni til þess að gera athugasemdir við efnislega niðurstöðu yfirskattanefndar að því er þennan þátt varðar.

6.

Af hálfu félagsins hafa að lokum verið gerðar athugasemdir við innheimtukostnað og dráttarvexti í málinu, sbr. bréf félagsins til umboðsmanns Alþingis, dags. 12. júlí 1998. Af því tilefni tek ég fram að gögn málsins bera það eigi með sér að fyrir liggi formleg ákvörðun tollstjóra né fjármálaráðuneytisins að því er lýtur að innheimtukostnaði eða dráttarvöxtum. Verður þannig eigi ráðið af gögnum málsins að fyrir liggi ákvörðun eða önnur afgreiðsla stjórnvalds sem ég get tekið til umfjöllunar í því skyni að kanna hvort félagið hafi verið beitt rangsleitni í merkingu 2. mgr. 4. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að því er þetta atriði áhrærir. Mun ég því eigi fjalla um þetta atriði í kvörtun félagsins, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 85/1997. Sama gildir um þann þátt kvörtunarinnar sem lýtur að málskostnaði fyrir yfirskattanefnd enda liggur eigi fyrir ákvörðun yfirskattanefndar um það efni.

VI.

Niðurstaða.

Með hliðsjón af því sem rakið er hér að framan er það niðurstaða mín að rökstuðningur yfirskattanefndar í úrskurði nefndarinnar frá 18. júní 1997, í máli A ehf., hafi eigi verið í samræmi við lög. Á hinn bóginn er það niðurstaða mín að eigi sé tilefni til þess að gera athugasemdir við þann hluta úrskurðar yfirskattanefndar sem lýtur að beitingu álags. Að lokum tel ég eigi uppfyllt lagaskilyrði til þess að ég fjalli um athugasemdir A ehf. sem snúa að innheimtukostnaði og dráttarvöxtum.

Í samræmi við niðurstöðu mína hér að framan um annmarka á rökstuðningi yfirskattanefndar í máli A ehf. beini ég þeim tilmælum til nefndarinnar að hún taki mál félagsins til endurskoðunar, komi fram ósk þess efnis frá forsvarsmönnum félagsins, og taki við þá endurskoðun mið af þeim sjónarmiðum sem rakin eru í áliti þessu.

VII.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. apríl 2000, óskaði ég eftir upplýsingum um hvort A hefði leitað til yfirskattanefndar á ný og þá hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar af því tilefni.

Í svari yfirskattanefndar frá 31. ágúst 2000 kemur fram að A hafi óskað eftir endurupptöku málsins með bréfi, dags. 20. september 1999. Bréfinu fylgdi afrit af úrskurði yfirkattanefndar, dags. 28. júní 2000. Í úrskurðarorði segir:

„Úrskurður yfirskattanefndar nr. 522/1997 er endurupptekinn. Viðbótartekjur í almennum skattskilum kæranda og viðbótarvelta til virðisaukaskatts vegna rekstrarársins 1991 lækkar um 1.600.000 kr. [...]“