Álit

I. Með kvörtun, dags. 1. ágúst 1996, leitaði A, til mín og kvartaði yfir seinagangi skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar við afgreiðslu skattamáls hans, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 605/1996, sem kveðinn var upp 12. júlí 1996. Ég ákvað að taka málshraða í máli A á öllum stigum þess til athugunar. A telur, að þar sem skattstjórinn í Reykjavík og yfirskattanefnd hafi ekki virt lögmælta fresti til að kveða upp úrskurði, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, beri að ómerkja þær endurákvarðanir á áður álögðum opinberum gjöldum hans gjaldárin 1990, 1991 og 1992, sem um ræðir í nefndu máli hans og snerust efnislega um lækkun frádráttar kostnaðar á móti tekjufærðum ökutækjastyrk. II. Samkvæmt frásögn A í kvörtun hans og gögnum málsins, þ. á m. úrskurði yfirskattanefndar nr. 605/1996 í umræddu skattamáli hans, eru málavextir þeir helstir, að skattstjórinn í Reykjavík sendi A fyrirspurnarbréf 7. desember 1992 vegna tilfærðs kostnaðar á móti ökutækjastyrk í skattframtali hans árið 1992. Bréfi þessu svaraði A með bréfi, dags. 8. desember 1992, og gerði grein fyrir akstursþörfum sínum í starfi og lagði fram staðfestingu yfirmanns síns um akstursþörf starfsmanna. Með bréfi, dags. 26. apríl 1993, boðaði skattstjóri A lækkun á tilfærðum frádrætti kostnaðar á móti ökutækjastyrk í skattframtölum árin 1990, 1991 og 1992 og að frádráttarfjárhæðir yrðu áætlaðar. Með bréfi, dags. 30. apríl 1993, mótmælti A hinum boðuðu breytingum og taldi áætlunarfjárhæðir skattstjóra allt of lágar. Með bréfi, dags. 3. febrúar 1994, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld A gjaldárin 1990, 1991 og 1992, þó þannig að skattstjóri hækkaði nokkuð áætlaðan frádrátt frá því sem hann hafði boðað. Með kæru til skattstjóra, dags. 21. febrúar 1994, mótmælti A meðferð skattstjóra á málinu. Í bréfi skattstjóra, dags. 7. desember 1992, hefði verið veittur 10 daga svarfrestur. Svar hefði verið sent innan frestsins og viðbragða skattstjóra hefði því verið vænst eftir 10 daga ella væri málið niður fallið. Í bréfi skattstjóra, dags. 26. apríl 1993, hefði verið veittur 10 daga svarfrestur. Bréfi þessu hefði verið svarað með bréfi, dags. 30. apríl 1993. Viðbragða skattstjóra hefði verið vænst eftir 10 daga eða allt að fimm mánuðum, eins og málshraða var háttað í upphafi, eða í versta falli, að ákvörðun skattstjóra lægi fyrir fyrir áramótin 1993/1994. Það hefði hins vegar verið fyrst 3. febrúar 1994, að skattstjóri hafi hafist handa um framhald málsins og endurákvarðað áður álögð opinber gjöld gjaldárin 1990, 1991 og 1992. Kom fram af hálfu A í kærunni, að hann taldi, að þessi dráttur á afgreiðslu málsins af hendi skattstjóra færi í bága við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og skattstjóra bæri því að falla frá málinu. Skattstjóri tók kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 21. mars 1995, og ákvað, að hin kærða endurákvörðun skyldi óhögguð standa, enda hefðu ekki komið fram þær málsástæður, sem gæfu tilefni til breytinga á endurákvörðuninni. Áður en skattstjóri kvað upp kæruúrskurð sinn, hafði hann með bréfi, dags. 19. apríl 1994, tilkynnt A um seinkun á afgreiðslu málsins. Í bréfi þessu sagði svo: "Eins og yður er kunnugt hefur skattstjóri haft mál yðar til meðferðar um nokkurt skeið. Kæra yðar dags. 21/02/94 liggur fyrir í málinu. Beðist er velvirðingar á því hve afgreiðsla málsins hefur tafist. Af óviðráðanlegum orsökum tefst afgreiðsla máls yðar enn um sinn. Ástæðurnar fyrir þessum töfum eru miklar annir við önnur brýn verkefni s.s. álagning opinberra gjalda 1993 og '94. Stefnt er að því að ljúka afgreiðslu máls yðar fyrir lok ágúst næstkomandi." A skaut kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. mars 1995. Í kærunni rakti A gang málsins hjá skattstjóra. Benti hann á, að frá því að hann lagði fram kæru til skattstjóra, dags. 21. febrúar 1994, þar til skattstjóri kvað upp kæruúrskurð sinn hinn 21. mars 1995, hefði liðið eitt ár og mánuði betur. Þá hefði uppkvaðning úrskurðarins dregist sex mánuði og 21 dag fram yfir þann tíma, sem skattstjóri hefði tiltekið sem afgreiðslulok í bréfi sínu, dags. 19. apríl 1994. Í kæruúrskurði skattstjóra væri tekið fram um 30 daga kærufrest til yfirskattanefndar. Þennan frest virtist skattstjóri ekki ætla að virða, því að samkvæmt kröfu Gjaldheimtunnar í Reykjavík 21. mars 1995 hefði skattahækkun verið komin til innheimtu. A tók fram í kærunni, að samkvæmt stjórnsýslulögum og réttlætissjónarmiðum hefðu báðir aðilar átt að fá sama svartíma, sem virða bæri, ella teldist málið niður fallið. Samkvæmt því hefði máli hans átt að vera lokið 17. maí 1993, en ekki verið að velkjast í kerfinu til 17. maí 1995. Taldi A málsmeðferð skattstjóra vera brot á stjórnsýslulögum og gerði þá kröfu, að málið yrði látið niður falla og ómerkt vegna málsmeðferðar og ekki síður vegna seinagangs af hálfu skattstjórans í Reykjavík. Með bréfi, dags. 10. apríl 1995, staðfesti yfirskattanefnd móttöku á kæru A. Í bréfi þessu sagði svo: "Kæran hefur í dag verið send ríkisskattstjóra til umsagnar og skal hann hafa lagt fram rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjanda og nauðsynleg gögn innan 45 daga frá því honum barst kæran, sbr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Samkvæmt 8. gr. sömu laga er frestur yfirskattanefndar til að úrskurða um kærur þrír mánuðir eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra, enda sé rökstuðningur nægjanlegur að mati nefndarinnar. Ella reiknast þriggja mánaða fresturinn frá þeim tíma er nægjanlegur rökstuðningur barst eða lokagagnaöflun lauk. Vegna mikils fjölda mála sem nú eru til meðferðar fyrir yfirskattanefnd, er fyrirsjáanlegt að ekki verður unnt að standa við framangreindan frest. Yfirskattanefnd getur ákveðið sérstakan málflutning í máli ef það er flókið, hefur að geyma vandasöm úrlausnarefni, er sérlega þýðingarmikið eða varðar ágreining um grundvallaratriði í skattarétti eða reikningsskilum. Tímamörk til afgreiðslu máls fyrir yfirskattanefnd gilda ekki ef nefndin ákveður sérstakan málflutning." Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 27. september 1995, vísaði A til fyrrgreinds bréfs nefndarinnar, dags. 10. apríl 1995. A tók fram í bréfinu, að þar sem hann hefði ekkert heyrt frá ríkisskattstjóra eða yfirskattanefnd, teldi hann, að gögn í málinu hefðu verið fullnægjandi og að ljúka hefði átt málinu innan lögmæltra fresta. Samkvæmt því hefði málinu átt að vera lokið í síðasta lagi 25. ágúst 1995. Tók A fram, að samkvæmt þessu teldi hann, að fallist hefði verið á kröfu hans. Krefðist hann því endurgreiðslu á skattahækkuninni ásamt dráttarvöxtum. Með bréfi, dags. 13. janúar 1996, til yfirskattanefndar ítrekaði A þessar kröfur sínar. Með bréfi, dags. 16. júní 1995, gerði ríkisskattstjóri þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda, að hinn kærði úrskurður skattstjóra yrði staðfestur með vísan til forsendna hans. Hinn 12. júlí 1996 tók yfirskattanefnd kæru A frá 27. mars 1995 til úrskurðar, sbr. úrskurð nr. 605/1996, og vísaði kröfu hans frá yfirskattanefnd. Forsendur yfirskattanefndar eru svohljóðandi í úrskurði þessum: "Með hinum kærða úrskurði tók skattstjóri til úrlausnar kæru kæranda, dags. 21. febrúar 1994, vegna endurákvörðunar skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1990, 1991 og 1992, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 3. febrúar 1994. Kæran barst skattstjóra innan þess kærufrests sem lögmæltur er í 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hinn kærði úrskurður skattstjóra var kveðinn upp 21. mars 1995. Var þá liðinn sá frestur sem skattstjóra er settur í nefndri lagagrein til uppkvaðningar kæruúrskurðar, en eigi liggur fyrir hvort fjármálaráðherra hafi nýtt heimild þá sem um ræðir í 118. gr. sömu laga til breytinga á frestum þeim er um getur í fyrrnefndri lagagrein. Hvað sem því líður er ekki unnt að fallast á það með kæranda að brot skattstjóra á verklagsreglu 99. gr. laga nr. 75/1981 leiði til ómerkingar hinnar kærðu skattákvörðunar. Vísast í þessu sambandi til dóms Hæstaréttar 12. mars 1948 (H 1948:179). Þá þykja rök ekki standa til þess að kærandi hafi mátt búast við því að málið væri fallið niður eða að horfið væri frá endurákvörðun skattstjóra. Tilkynning um skattbreytingu var send innheimtumanni að loknum úrskurði í samræmi við ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt framansögðu verður endurákvörðun skattstjóra ekki felld úr gildi af þeim ástæðum sem byggt er á í kæru. Endurákvörðun skattstjóra byggði á því að kærandi hefði ekki lagt fram umbeðin gögn til sönnunar á frádrætti kostnaðar á móti ökutækjastyrk á skattframtölum sínum árin 1990, 1991 og 1992, svo og taldi skattstjóri skýringar kæranda og staðfestingu launagreiðanda benda til þess að hluti tilfærðs aksturs kæranda í þágu launagreiðanda væri akstur milli heimilis og vinnustaðar, sem ekki væri heimilt að taka tillit til við ákvörðun kostnaðar á móti ökutækjastyrk. Lækkaði skattstjóri fjárhæð frádráttar í reitum 32 á skattframtölum kæranda umrædd ár í áætlaðar fjárhæðir, 50.000 kr. á skattframtali 1990, 70.000 kr. á skattframtali 1991 og 110.000 kr. á skattframtali 1992. Kærandi hefur engar efniskröfur gert í máli þessu. Þá verður ekki talið að áætluð lækkun skattstjóra á frádrættinum sé um skör fram svo sem málið er vaxið. Rétt þykir að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að svo stöddu." III. Með bréfum, dags. 29. ágúst 1996, óskaði ég eftir því við skattstjórann í Reykjavík, ríkisskattstjóra og yfirskattanefnd, að mér yrðu látin í té gögn málsins og að embættin skýrðu viðhorf sitt til kvörtunar A, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis. Í bréfi mínu til skattstjórans í Reykjavík, dags. 29. ágúst 1996, sagði meðal annars svo: "Ég hef ákveðið að taka málshraða í máli [A] á öllum stigum þess til athugunar. Að því er varðar skattstjórann í Reykjavík lýtur kvörtun [A] annars vegar að því, að skattstjóri hafi tekið sér allt of langan tíma til framhalds málsins, að fengnum svarbréfum, sem borist hafi innan tilgreindra, veittra svarfresta, og hins vegar að skattstjóri hafi ekki virt lögmæltan tveggja mánaða frest til að úrskurða kæru hans, dags. 21. febrúar 1994, á endurákvörðun skattstjóra, dags. 3. febrúar 1994, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eitt ár og einn mánuður hafi liðið frá því að kæran barst þar til skattstjóri lauk loks úrskurði á málið. Þá hafi dregist á sjöunda mánuð að afgreiða málið miðað við það fyrirheit, sem skattstjóri gaf með bréfi sínu, dags. 19. apríl 1994. Í tilefni af kvörtun [A] óska ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að skattstjórinn í Reykjavík láti mér í té gögn málsins og gefi skýringar á því, að lögmæltur afgreiðslufrestur var ekki virtur í tilviki [A] og seinagangur var að öðru leyti á framgangi máls hans." Með bréfi, dags. 20. september 1996, gerði skattstjórinn í Reykjavík grein fyrir viðhorfum sínum til kvörtunar A og lét í té ljósrit skattframtala A árin 1990, 1991, 1992 og 1993 ásamt gögnum. Í bréfinu vitnar skattstjórinn til skýringa á málavöxtum í upphafi niðurstöðu yfirskattanefndar í úrskurði nr. 605/1996. Síðan segir svo í bréfinu: "Tilvitnuð málavaxtalýsing sem slík virðist ekki benda til flókinnar málsmeðferðar. Um virðist vera að ræða tiltölulega einfalt mál hvað form- og efnishlið varðar. Endurákvörðun vegna ófullnægjandi framtalsgerðar og/eða skýringa hefði því falist í einföldum bréfaskiptum með þeim málshraða og þeirri málsmeðferð sem mælt er fyrir í lögum. Skattstjóri hefur ekki undir höndum önnur gögn eða skýringar en það sem fylgt hefur máli viðkomandi skattaðila til yfirskattanefndar. Aðstæður haga því og svo að frekari eftirgrennslan er torveld, þar sem fyrrum deildarstjóri er látinn eftir langvarandi veikindi og viðkomandi skrifstofustjóri sagði starfi sínu lausu 1. apríl 1995. Með hliðsjón af þeim dagsetningum ákvarðana, sem fyrir liggja í málinu þykir sennilegast að mál þetta hafi sífellt lent á milli meginverkþátta í starfsemi embættisins, en verið tekið til meðferðar með öðrum skorpuverkum, þegar svigrúm skapaðist frá álagningu og kærumeðferð. Í því sambandi er til þess að líta, að á þeim tíma er málið var til meðferðar voru óvenjumiklar annir á embættinu. Orsakaðist það m.a. af því að skattstjóra var af ríkisskattstjóra falið mjög umfangsmikið átaksverkefni og féll umrætt mál þar undir. Við slíkar aðstæður aukast og líkur á að einstæð mál misleggist eins og raunin virðist hafa orðið á með mál það sem hér er til umfjöllunar. Af framangreindu verður ekki annað ráðið en að tiltölulega einfalt mál hafi mislagst og/eða tafist vegna þátta í starfsemi embættisins, sem ætíð verða að hafa forgang hvað mannafla og tíma varðar. Stórir vinnsluþættir eins og álagningin krefjast þess að allur tiltækur mannskapur sé virkjaður og verður þá að leggja einstökum verkefnum á meðan og er það ætíð matsatriði hvenær og hvernig klippt er á einstök verk. Að lokinni álagningu umliðin ár hafa t.d. u.þ.b. 4.000 kærur legið fyrir hverju sinni og hefur allt kapp verið lagt á að halda tímafresti eftir því sem unnt er við slíkar aðstæður. Kærumálum fylgir og allajafnan mikill þrýstingur frá þeim framteljendum, sem vænta lækkunar á álögðum gjöldum. Skattstjóri hefur þannig eigi aðrar skýringar fram að færa um tíma þann, sem mál þetta hefur spannað og harmar jafnframt að viðkomandi aðili nýtti eigi hinn langa málsferðartíma til þess að færa fram réttar varnir og gögn í málinu." Í bréfi mínu, dags. 29. ágúst 1996, til yfirskattanefndar sagði meðal annars svo: "Ég hef ákveðið að taka málshraða í máli [A] á öllum stigum þess til athugunar. Samkvæmt framansögðu skaut [A] kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 27. mars 1995. Yfirskattanefnd lauk úrskurði á kæruna hinn 12. júlí 1996. Var þá löngu liðinn sá frestur, sem nefndinni er settur í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. a-lið 3. gr. laga nr. 31/1995, til að leggja úrskurð á kærur. Í tilefni af kvörtun [A] óska ég eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að yfirskattanefnd láti mér í té gögn málsins og gefi skýringar á þeim drætti, sem varð á afgreiðslu kærumáls [A] og skýri að öðru leyti viðhorf sín til kvörtunarefnisins að því er yfirskattanefnd snertir." Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 3. október 1996, voru viðhorf yfirskattanefndar til kvörtunarinnar skýrð, skýringar gefnar og lögð fram gögn. Bréfið er svohljóðandi: "Vísað er til bréfs yðar, dags. 29. ágúst 1996, vegna kvörtunar [A], er varðar drátt á meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd. Kæra [A] barst yfirskattanefnd 27. mars 1995. Fyrir mistök var kæran ekki send ríkisskattstjóra til umsagnar og gagnaöflunar fyrr en 19. apríl 1995. Kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 16. júní 1995, ásamt gögnum er skráð móttekin hjá yfirskattanefnd hinn 19. júní 1995. Yfirskattanefnd tók kæruna til úrskurðar á fundi 12. júlí 1996. Svo sem fram kemur í bréfi yðar var þá löngu liðinn frestur nefndarinnar skv. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992. Þessi dráttur á meðferð málsins verður ekki skýrður með öðru en þeim mikla fjölda kærumála sem yfirskattanefnd hafa borist nokkur undanfarin ár og mannafli hefur ekki verið til að sinna. Lausleg athugun sem gerð var í janúar 1995 á málsmeðferðartíma úrskurða, sem kveðnir voru upp á árinu 1994, leiddi í ljós að frá því mál barst og þar til það var tilbúið til meðferðar fyrir nefndinni, þ.e. að framkominni kröfugerð ríkisskattstjóra og málsgögnum, liðu að meðaltali 5,5 mánuðir. Málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd tók síðan að meðaltali 6,3 mánuði frá því kröfugerð ríkisskattstjóra og önnur málsgögn lágu fyrir. Samtals tók málsmeðferð því að meðaltali 11,8 mánuði. Hliðstæð athugun hefur ekki farið fram á úrskurðum kveðnum upp á árinu 1995 eða á fyrri hluta þessa árs, en telja má víst að niðurstaðan yrði svipuð. Samkvæmt þessu má telja að mál [A] hafi verið heldur lengur til meðferðar en vænta mátti miðað við meðaltalstölur þessar. Þess skal getið að á árunum 1990-1994 bárust ríkisskattanefnd og yfirskattanefnd að meðaltali 1.317 kærur til meðferðar á ári. Á árunum 1985-1989 voru ný mál til ríkisskattanefndar að meðaltali 921 á ári. Kærum til yfirskattanefndar fækkaði verulega á árinu 1995 frá því sem verið hefur undanfarin ár og voru 1.011 talsins. Verði hið sama uppi á teningnum á þessu ári varðandi fjölda nýrra kærumála má búast við að unnt verði að stytta málsmeðferðartíma verulega á næsta ári. Í grein sem undirritaður birti í Áliti, tímariti löggiltra endurskoðenda, 2. tbl. 1993, kom fram sú skoðun að úrskurðarfrestur 8. gr. laga nr. 30/1992 væri óraunhæfur þegar litið er til þess að mál berast yfirskattanefnd langflest á síðasta ársfjórðungi hvers árs. Breyting, sem gerð var á ákvæðinu með 3. gr. laga nr. 31/1995 og virðist helst hafa þá þýðingu að marka upphaf dráttarvaxtareiknings skv. 3. mgr. 112. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 31/1995, verður ekki talin bæta úr skák. Af henni leiðir að standi ríkisskattstjóri ekki við frest til gagnaöflunar og framlagningu kröfugerðar fyrir hönd gjaldkrefjenda styttist frestur yfirskattanefndar sem því nemur. Mörg dæmi eru þess að fresturinn sé liðinn þegar málsgögn berast yfirskattanefnd. Tekið skal fram að m.a. í ljósi athugasemda umboðsmanns í áliti í málinu nr. 1190/1994 [SUA 1994:270] hefur yfirskattanefnd með ákveðnari hætti en áður gengið eftir því við embætti ríkisskattstjóra að standa skil á gögnum og kröfugerð. Um niðurstöðu yfirskattanefndar í máli [A] skal tekið fram að hún tekur mið af því að á það hefur reynt fyrir dómstólum hvort ónýta beri ákvarðanir og úrskurði skattyfirvalda sökum þess að lögmæltir frestir til að ljúka afgreiðslu mála hafa ekki verið virtir, sbr. tilvitnaðan dóm í úrskurðinum (H 1948:179), sbr. og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994 í málinu nr. E-1739/1994 Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu, en þar var niðurstaðan sú að það ylli ekki ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra þótt frestur sá, sem skattstjórum er settur í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að úrskurða kærur, hefði ekki verið virtur. Hjálögð eru gögn málsins. Einnig leyfi ég mér að senda yfirlit um kærufjölda til ríkisskattanefndar og yfirskattanefndar, svo og um skiptingu mála eftir mánuðum undanfarin ár." Í bréfi mínu til ríkisskattstjóra, dags. 29. ágúst 1996, sagði meðal annars svo: "Fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 605/1996 í máli [A], sem kveðinn var upp 12. júlí 1996, og fylgdi kvörtun hans, að hann kærði kæruúrskurð skattstjóra til nefndarinnar með kæru, dags. 27. mars 1995. Í úrskurðinum kemur fram, að ríkisskattstjóri lagði fram rökstuðning sinn í málinu með bréfi, dags. 16. júní 1995. Samkvæmt þessu var þá liðinn sá 45 daga frestur, sem ríkisskattstjóra er settur samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, til að leggja fram rökstuðning, enda verður að gera ráð fyrir því, að yfirskattanefnd hafi sent ríkisskattstjóra tafarlaust endurrit kærunnar, sbr. 1. mgr. sömu lagagreinar." Í samræmi við það, sem að framan greinir, óskaði ég eftir því, að ríkisskattstjóri gæfi skýringar á þeim drætti, sem orðið hefði á því, að embættið skilaði rökstuðningi sínum í málinu. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. september 1996, segir svo meðal annars: "Samkvæmt skrifstofukerfi ríkisskattstjóra, sbr. meðfylgjandi útprentun, var kæra gjaldanda send frá yfirskattanefnd til ríkisskattstjóra þann 19. apríl 1995 og móttekin þar tveimur dögum síðar, þ.e. þann 21. apríl 1995. Umsögn ríkisskattstjóra var send yfirskattanefnd 16. júní 1995. Umsögnin mun því hafa farið 56 dögum eftir að ríkisskattstjóri móttók endurrit kæru frá yfirskattanefnd. Ríkisskattstjóri vill taka fram að það er meginregla við afgreiðslu kærumála sem berast frá yfirskattanefnd að þau eru afgreidd í þeirri röð sem þau eru móttekin, að því tilskildu að nauðsynleg gögn hafi borist. Því miður hefur í gegnum tíðina það vilja brenna við að ríkisskattstjóra hefur ekki tekist að halda sig innan þeirra tímafresta sem kveðið er á um í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Ástæðu þess má fyrst og fremst rekja til mikils fjölda kæra til yfirskattanefndar og þess að ríkisskattstjóri hefur ekki yfir að ráða þeim mannafla að hægt sé að tryggja að umsagnir séu í öllum tilvikum afgreiddar innan 45 daga um leið og öðrum lögbundnum skyldum embættisins er fullnægt. Hins vegar má geta þess að af hálfu embættisins hefur verið reynt að stytta afgreiðslutímann, m.a. með því að bæta við starfsmönnum á síðasta ári. Telja verður að nokkuð hafi áunnist í þessum efnum þannig að meðalafgreiðslutími er nú nokkru styttri en hann var til skamms tíma." Með bréfum, dags. 16. september og 7. október 1996, gaf ég A kost á að gera þær athugasemdir í tilefni af framangreindum bréfum skattstjórans í Reykjavík, dags. 20. september 1996, yfirskattanefndar, dags. 3. október 1996, og ríkisskattstjóra, dags. 9. september 1996, sem hann teldi ástæðu til. Mér barst bréf A, dags. 9. október 1996. Tekur hann fram, að ekkert nýtt komi fram í svarbréfum yfirskattanefndar, skattstjórans í Reykjavík og ríkisskattstjóra. Embættin viðurkenni, að brotið hafi verið gegn lögum að því er snertir afgreiðslutíma, en synji um breytingar á ákvörðunum sínum. IV. Forsendur og niðurstöður álits míns, dags. 29. apríl 1997, eru svohljóðandi: "Kvörtun A beinist í fyrsta lagi að skattstjóranum í Reykjavík vegna seinagangs við afgreiðslu á skattamáli hans, sem hófst með fyrirspurnarbréfi skattstjórans, dags. 7. desember 1992, en lauk fyrst með kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. mars 1995. Telur A, að þær tafir, sem urðu á afgreiðslu málsins í meðförum skattstjóra, hefðu átt að leiða til þess, að þær hækkanir, sem skattstjóri ákvað á tekjuskatts- og útsvarsstofnum hans gjaldárin 1990, 1991 og 1992 vegna lækkunar frádráttar kostnaðar á móti tekjufærðum ökutækjastyrk, yrðu felldar niður. Er A ósáttur við það, að yfirskattanefnd skuli ekki hafa ómerkt ákvarðanirnar á þessum grundvelli með úrskurði sínum nr. 605/1996, sem kveðinn var upp 12. júlí 1996. Þá eru athugasemdir við seinagang yfirskattanefndar við að ljúka úrskurði á kæru í málinu sjálfstæður þáttur í kvörtun A. Bendir A á, að nefndin hafi ekki virt lögmæltan frest, sem henni er settur til að leggja úrskurð á kærur. Eins og fyrr segir, taldi ég ástæðu til að athuga málshraða í máli A í heild sinni. Því leitaði ég, auk skýringa skattstjórans í Reykjavík og yfirskattanefndar, eftir skýringum ríkisskattstjóra á drætti, sem varð af hálfu embættisins á því, að skilað væri rökstuðningi í málinu, sbr. 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Ég tel fyrst rétt að rekja reglur þær, sem gilda um málshraða í skattamálum, og ákvæði laga, sem setja skattyfirvöldum fresti til að leggja úrskurði á kærur, sbr. 1. tölulið hér á eftir. Því næst mun ég fjalla um afleiðingar þess, ef út af slíkum reglum er brugðið, þ. á m. hvort það varði ógildingu stjórnvaldsákvörðunar, eins og A heldur fram. Mun ég fjalla um atvik í máli A í þessu samhengi. Þennan þátt málsins mun ég taka fyrir í þrennu lagi. Í fyrsta lagi meðferð málsins hjá skattstjóra í 2. tölulið hér á eftir. Í öðru lagi meðferð málsins fyrir yfirskattanefnd, sbr. 3. tölulið hér síðar. Loks mun ég í þriðja lagi í 4. tölulið fjalla um þátt ríkisskattstjóra í meðferð máls A. Að því búnu mun ég í 5. tölulið fjalla um málshraða í skattamálum eftir því sem kvörtun A og skýringar fyrrgreindra skattstjórnvalda gefa tilefni til. Ég tel rétt að taka fram, að eins og atvikum er farið í máli A, hef ég ákveðið, þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að fjalla um málshraða á öllum stigum þess, með vísan til heimildar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 13/1987. 1. Í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er sett sú grundvallarregla, að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Í nokkrum tilvikum hefur löggjafinn sett stjórnvöldum ákveðinn afgreiðslufrest til að ljúka málum. Þannig er skattstjórum samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, settur tveggja mánaða frestur frá lokum kærufrests til að úrskurða kærur, sbr. og nú 5. mgr. 96. gr. laga þessara, eins og greininni var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar sem skattstjóra er gert að kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun innan tveggja mánaða að jafnaði. Þá er mælt svo fyrir í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að yfirskattanefnd skuli hafa lagt úrskurði á kærur þremur mánuðum eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 er ríkisskattstjóra settur 45 daga frestur til að leggja fram rökstuðning og gögn í málum fyrir yfirskattanefnd. Þess má og geta, að samkvæmt 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, var skattstjórum settur 30 daga frestur til að úrskurða kærur. Nú skal skattstjóri að jafnaði innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests kveða upp úrskurð um kæru, sbr. 3. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, eins og greininni var breytt með 7. gr. laga nr. 149/1996. Þegar löggjafinn hefur lögbundið afgreiðslufresti, svo sem að framan greinir, ber stjórnvöldum að haga meðferð mála með þeim hætti, að tryggt sé, að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Í 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um kærur til skattstjóra. Greinin hljóðaði svo á þeim tíma, sem um ræðir í máli þessu: "Nú telur skattaðili skatt sinn eða skattstofn, þar með talin rekstrartöp, eigi rétt ákveðinn, og getur hann þá sent skriflega rökstudda kæru, studda nauðsynlegum gögnum, til skattstjóra eða umboðsmanns hans innan 30 daga frá og með dagsetningu auglýsingar skattstjóra um að álagningu skv. 1. mgr. 98. gr. sé lokið eða innan 30 daga frá og með póstlagningardegi tilkynningar um endurákvörðun. Skattframtal, sem berst eftir lok framtalsfrests, en áður en álagningu er lokið skv. 1. mgr. 98. gr., skal tekið sem kæra til skattstjóra hvort sem skattaðili kærir skattákvörðun eða ekki. Innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests skal skattstjóri hafa úrskurðað kærur. Úrskurðir skattstjóra skulu rökstuddir og sendir kærendum í ábyrgðarbréfi. Samrit úrskurða skulu þegar í stað send ríkisskattstjóra. Breytingar á skatti skal jafnframt senda viðkomandi innheimtumanni ríkissjóðs og samrit til ríkisskattstjóra og ríkisendurskoðanda. Úrskurðir skulu uppkveðnir og undirritaðir af skattstjóra eða af þeim starfsmönnum hans sem fengið hafa sérstaka heimild ríkisskattstjóra til þess starfs." Þess skal getið, að með 12. gr. laga nr. 147/1994 var gerð sú breyting á 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, að í stað orðanna "frá og með" kom orðið: frá. Samkvæmt framansögðu er skattstjórum í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 settur tveggja mánaða frestur frá lokum kærufrests til að úrskurða kærur. Með 16. og 17. gr. laga nr. 145/1995, voru gerðar breytingar á 96. og 99. gr. síðarnefndu laganna. Lutu breytingar þessar í meginatriðum að því að aðgreina betur málsmeðferð fyrir og eftir álagningu og stytta málsmeðferð hjá skattstjóra eftir álagningu. Með 16. gr. laga nr. 145/1995 var í þessu skyni nýjum ákvæðum skipað í 4.-6. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 og jafnframt voru með 17. gr. laga nr. 145/1995 felld úr 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 orðin "eða innan 30 daga frá póstlagningardegi tilkynningar um endurákvörðun". Með þessum breytingum er endurákvörðun skattstjóra gerð að formlegum úrskurði, sem kæranlegur er til yfirskattanefndar. Í 5. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, eins og henni var breytt með 16. gr. laga nr. 145/1995, er nú tekið fram um frest skattstjóra til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun. Þar segir: "Skattstjóri skal innan tveggja mánaða að jafnaði kveða upp rökstuddan úrskurð um endurákvörðun álagningar og senda hann í ábyrgðarbréfi til skattaðila eða þess sem framtalsskyldan hvílir á." Samkvæmt f-lið 1. mgr. 24. gr. laga nr. 145/1995 komu þessi nýmæli, sem hér hafa verið rakin, til framkvæmda frá og með 1. janúar 1997. Í lögum nr. 75/1981 er öðrum ákvæðum en að framan greinir ekki til að dreifa, er sérstaklega varða málshraða við meðferð mála hjá skattstjórum. Í þeim efnum gilda því almennar málshraðareglur stjórnsýsluréttar, sbr. nú 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem svo er fyrir mælt í 1. mgr., að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er. Sérstök ákvæði um lok málsmeðferðar fyrir yfirskattanefnd er að finna í 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Greinin var svohljóðandi: "Yfirskattanefnd skal hafa lagt úrskurði á kærur þremur mánuðum eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Ef rökstuðningur hefur eigi verið nægjanlegur að mati nefndarinnar reiknast þriggja mánaða fresturinn frá þeim tíma er nægjanlegur rökstuðningur barst eða lokagagnaöflun lauk. Tímamörk 1. mgr. eiga þó ekki við ef yfirskattanefnd hefur ákveðið sérstakan málflutning skv. 2. mgr. 7. gr." Með 3. gr. laga nr. 31, 6. mars 1995, um breytingar á lögum er varða rétt til endurgreiðslu og vaxta af ofteknum sköttum og gjöldum, voru gerðar breytingar á 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Eftir þær breytingar er 8. gr. laga nr. 30/1992 svohljóðandi: "Yfirskattanefnd skal hafa lagt úrskurði á kærur þremur mánuðum eftir að henni hefur borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Ef umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra berst ekki fyrir lok frests skv. 3. mgr. 6. gr. skal þriggja mánaða fresturinn reiknast frá lokum þess frests. Nú hefur yfirskattanefnd ákveðið sérstakan málflutning skv. 2. mgr. 7. gr. og skal frestur skv. 1. mgr. þá vera sex mánuðir og skal nefndin senda aðilum máls tilkynningu um þá ákvörðun sína." Í athugasemdum með 3. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 31/1995 (Alþt. 1994-1995, A-deild, bls. 3295), kemur fram, að breytingarnar séu nauðsynlegar í tengslum við upptöku ákvæðis um greiðslu dráttarvaxta eftir að frestir yfirskattanefndar til að kveða upp úrskurð eru liðnir. Breytingarnar lúta annars vegar að því, að "frestir til uppkvaðningar úrskurðar byrji aldrei að líða síðar en þegar ríkisskattstjóri hefði átt að vera búinn að skila umsögn og greinargerð málsins", og hins vegar að sett séu ákveðin tímamörk, þegar um sérstakan málflutning er að ræða. Um fyrra atriðið er tekið fram, að ótækt þyki "að ríkisskattstjóri geti tafið mál fram yfir lögbundna fresti með því að skila ekki gögnum um málið og hafa með því einnig áhrif á rétt gjaldanda til greiðslu dráttarvaxta vegna tafanna". Þá er þess að geta, að með c-lið 2. gr. laga nr. 31/1995 var tveimur nýjum málsgreinum bætt við 112. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er urðu 3. og 4. mgr. 112. gr., svohljóðandi: "Sé kæra til meðferðar hjá yfirskattanefnd og nefndin leggur ekki úrskurð á kæru innan lögboðins frests skv. 1. og 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 skal greiða skattaðila dráttarvexti af fjárhæð sem yfirskattanefnd úrskurðar að skuli endurgreiða, eða dæmd er síðar, frá þeim tíma þegar frestur nefndarinnar til að kveða upp úrskurð leið. Ætíð má krefjast dráttarvaxta frá þeim tíma er dómsmál telst höfðað til endurgreiðslu skatta samkvæmt lögum þessum." Í athugasemdum með 2. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 31/1995, segir meðal annars svo: "Í c-lið greinarinnar eru ákvæði um greiðslu dráttarvaxta. Um er að ræða undantekningu frá almennu reglunni um greiðslu vaxta jafnháum hæstu vöxtum óbundinna sparireikninga. Í fyrri málsgrein c-liðar er fjallað um þau tilvik þegar óeðlilegur dráttur verður á niðurstöðu ágreiningsmáls fyrir yfirskattanefnd. Kæra til yfirskattanefndar frestar ekki innheimtu skatts og ber skattkrafa ríkissjóðs dráttarvexti skv. 1. mgr. 112. gr. óháð kæru til yfirskattanefndar. Hins vegar á skattgreiðandi samkvæmt núgildandi lögum aldrei rétt á hærri vöxtum en almennum sparisjóðsvöxtum þótt krafa hans um endurgreiðslu sé tekin til greina í úrskurði yfirskattanefndar eða í dómsmáli sem gjaldandi höfðar eftir að hafa tapað máli fyrir nefndinni. Hér er lagt til að greiddir verði dráttarvextir af endurgreiðslufé fyrir tímabilið eftir að frestir yfirskattanefndar til að kveða upp úrskurð í máli eru liðnir. Fram að þeim tíma gildir almenna ákvæðið um greiðslu vaxta sem eru jafnháir hæstu vöxtum af óbundnum sparireikningum. Jafnframt er í næstu grein laganna kveðið á um það með skýrari hætti en nú er hverjir frestirnir eru." (Alþt. 1994-1995, A-deild, bls. 3294-3295.) Lög nr. 31/1995 öðluðust gildi 1. janúar 1996 og taka til ofgreiðslu, sem á sér stað eftir það tímamark, sbr. 4. gr. laganna. Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal ríkisskattstjóri koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda. Í 6. gr. laganna er fjallað um gagnaöflun fyrir nefndinni og er ríkisskattstjóra þar meðal annars settur ákveðinn frestur til að leggja fram rökstuðning sinn í málum. Greinin er svohljóðandi: "Yfirskattanefnd skal tafarlaust senda ríkisskattstjóra kæru skattaðila ásamt endurriti af þeim gögnum er kunna að fylgja kæru hans. Hafi ríkisskattstjóri kært úrskurð skattstjóra, sbr. 5. gr., skal yfirskattanefnd tafarlaust senda skattaðila endurrit kæru ásamt gögnum er henni fylgdu og gefa skattaðila kost á, innan hæfilegs frests, að koma með andsvör sín og gögn. Sama gildir eftir því sem við á um kæru sveitarfélags. Ríkisskattstjóri skal í tilefni af málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd afla frumgagna skattstjóra varðandi hina kærðu ákvörðun skattstjóra. Ríkisskattstjóri skal hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga, frá því að honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn er hann hefur aflað frá skattstjóra." Hér að framan hefur verið gerð grein fyrir þeim ákvæðum um málshraða og lögmælta fresti til að ljúka afgreiðslu mála, sem á reynir í máli A. Til viðbótar er rétt að geta ákvæðis 118. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjármálaráðherra er heimilað að breyta tímaákvörðunum og frestum, sem um ræðir í 93., 98., 99. og 100. gr., ef brýna nauðsyn ber til. Með 17. gr. laga nr. 137, 18. desember 1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 118. gr. síðarnefndu laganna breytt og hljóðar greinin nú svo: "Heimilt er ríkisskattstjóra að breyta tímaákvörðunum og frestum sem um ræðir í 93., 98. og 99. gr. ef brýna nauðsyn ber til." 2. Að því er snertir málshraða hjá skattstjóranum í Reykjavík, telur A, að annars vegar hafi dregist úr hömlu, að skattstjórinn endurákvarðaði í málinu og hins vegar að skattstjóri hafi ekki virt þann lögmælta frest, sem settur er í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að úrskurða kæru hans. Hér að framan í II. kafla er gerð grein fyrir gangi málsins. Frá því að skattstjóri hófst handa með bréfi, dags. 7. desember 1992, þar til hann endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld A gjaldárin 1990, 1991 og 1992 vegna lækkunar kostnaðar til frádráttar á móti ökutækjastyrk hinn 3. febrúar 1994 leið um það bil eitt ár og tveir mánuðir. Rúmir níu mánuðir liðu frá því að skattstjóri boðaði breytingarnar með bréfi, dags. 26. apríl 1993, þar til endurákvörðunin fór fram hinn 3. febrúar 1994. Að mínum dómi dróst um of, að skattstjóri héldi málinu fram með nægilegum hraða eftir að hann hafði boðað A umræddar breytingar. Er til þess að líta, sem raunar er viðurkennt af hálfu skattstjórans í Reykjavík í bréfi til mín, dags. 20. september 1996, að um tiltölulega einfalt mál var að ræða. Málið sem slíkt kallaði því ekki á tímafrekan undirbúning af hálfu skattstjórans. Sérstakar skýringar komu ekki fram á töfunum af hálfu skattstjóra hvorki í endurákvörðun hans, dags. 3. febrúar 1994, né kæruúrskurði, dags. 21. mars 1995. Þá var A á þessu stigi málsins ekki tilkynnt sérstaklega um að málið myndi tefjast, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hins vegar er í bréfi skattstjórans, dags. 19. apríl 1994, til A, þar sem honum er tilkynnt um, að afgreiðsla á kæru hans tefjist, beðist velvirðingar á því, hve afgreiðsla málsins hafi tafist. Samkvæmt framansögðu tel ég, að dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hálfu skattstjóra, er farið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í svarbréfi skattstjórans í Reykjavík til mín, dags. 20. september 1996, er viðurkennt, að tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins. Skýringar á drættinum eru þó ekki ljósar. Tekið er fram í bréfinu að málið "hafi mislagst og/eða tafist vegna þátta í starfssemi embættisins, sem ætíð verða að hafa forgang hvað mannafla og tíma varðar". Af bréfi skattstjóra til A, dags. 19. apríl 1994, virðist mega ráða, að tafir á afgreiðslu málsins hafi stafað af því að það hafi verið látið mæta afgangi vegna anna við önnur brýn verkefni, svo sem álagningarverkefni. Er þá komið að seinni þættinum í málsmeðferð skattstjóra, þ.e. að leggja úrskurð á kæru A, dags. 21. febrúar 1994. Eins og fram hefur komið, lagði skattstjóri ekki úrskurð á kæruna fyrr en 21. mars 1995 eða 13 mánuðum eftir að kæran barst. Eins og fyrr segir, var skattstjóri á þessu stigi málsins bundinn við lögmæltan frest til að úrskurða kærur samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því bar honum að úrskurða kæruna innan tveggja mánaða frá lokum kærufrests. Endurákvörðun skattstjóra er dagsett 3. febrúar 1994 og verður að álíta, að hún hafi verið póstlögð þann dag, sbr. ákvæði í 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 um upphaf kærufrests vegna endurákvörðunar, er nú hefur verið fellt niður með 17. gr. laga nr. 145/1995, en hafði áður verið breytt með 12. gr. laga nr. 147/1994. Samkvæmt þessu hefur kærufrestur runnið út 4. mars 1994. Samkvæmt þessu hafði skattstjóri frest til 4. maí 1994 til að leggja úrskurð á kæru A. Það gerði hann hins vegar ekki fyrr en 21. mars 1995. Samkvæmt þessu fór skattstjóri fram úr þeim fresti, sem honum var settur að lögum til að úrskurða kærur, eða á ellefta mánuð. Af hálfu skattstjórans hefur því ekki verið borið við, að fresturinn hafi verið lengri en leiddi af 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 á grundvelli ákvörðunar samkvæmt 118. gr. laganna og verður því að ganga út frá því, að slíkri ákvörðun hafi ekki verið til að dreifa, enda ber að birta ákvörðun um framlengingu á afgreiðslufresti samkvæmt 118. gr. laga nr. 75/1981 í Lögbirtingablaði, sbr. úrlausn mína í máli nr. 934/1993 (SUA 1994:275). Með fyrrgreindu bréfi, dags. 19. apríl 1994, tilkynnti skattstjórinn A, að afgreiðsla málsins tefðist enn um sinn vegna anna við önnur brýn verkefni. Jafnframt var A tilkynnt, að stefnt væri að því að ljúka afgreiðslu málsins fyrir lok ágústmánaðar 1994. Út af fyrir sig var rétt, að skattstjóri tilkynnti A um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu kærunnar. Annað mál er, hvort ástæður tafanna gátu réttlætt, að farið væri fram úr lögmæltum fresti til að úrskurða kærur. Miðað við skýringar skattstjórans í Reykjavík í bréfi embættisins til mín, dags. 20. september 1996, og það sem fram kemur í bréfi skattstjórans til A, dags. 19. apríl 1994, er óhjákvæmilegt að gera ráð fyrir því, að tafir á afgreiðslu á máli A, bæði seinagangur fram til endurákvörðunar opinberra gjalda hans hinn 3. febrúar 1994 og dráttur á afgreiðslu kæru hans, dags. 21. febrúar 1994, hafi stafað af því, að málið hafi verið látið mæta afgangi vegna anna við önnur verkefni, sem embættið mat svo að ættu að hafa forgang. Af þessu tilefni tel ég ástæðu til að taka fram, að óheimilt er að forgangsraða verkefnum með þeim hætti, að ákveðnum embættisverkum sé ýtt til hliðar vegna annarra viðfangsefna, þannig að farið sé á svig við almennar málshraðareglur og lögmælta fresti til afgreiðslu mála. Þessar ástæður valda því, að sá dráttur á afgreiðslu á máli A, sem um ræðir í máli þessu, verður að teljast andstæður lögum. Ég tel ástæðu til að árétta, að við öll þau embættisverk, sem skattstjórum ber að sinna, ber að gæta almennra málshraðareglna án tillits til þess, hvort embættið metur tiltekin verkefni brýnni en önnur. Þá geta slík viðhorf aldrei réttlætt, að farið sé á svig við lögmælta fresti til afgreiðslu mála. A telur, að tafir á afgreiðslu máls hans á skattstjórastigi og brot skattstjóra á ákvæðum laga um frest til að úrskurða kærur, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, valdi því, að ómerkja beri ákvarðanir skattstjóra og fella niður þær gjaldahækkanir, sem skattstjóri ákvað með endurákvörðun sinni, dags. 3. febrúar 1994. Hélt A fram kröfum á þessum grundvelli í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 1995, en hafði engar sérstakar efniskröfur fram að færa í málinu. Í úrskurði sínum í máli A nr. 605 frá 12. júlí 1996 fjallar yfirskattanefnd eingöngu um þann þátt í afgreiðslutöfum af hendi skattstjóra, sem varðar síðbúna afgreiðslu á kæru A til skattstjóra, dags. 21. febrúar 1994, með kæruúrskurði, dags. 21. mars 1995, er fór á svig við lögmæltan frest til að úrskurða kærur samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Taldi yfirskattanefnd í úrskurði sínum, að brot gegn því ákvæði ylli ekki ómerkingu hinnar kærðu skattákvörðunar. Til stuðnings þessari niðurstöðu vísaði yfirskattanefnd til dóms Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (Hrd. 1948:179) og tók jafnframt fram, að rök þættu ekki standa til þess, að A hefði mátt búast við því, að málið væri fallið niður eða horfið væri frá endurákvörðun skattstjóra. Eins og fram hefur komið, verður að telja, að afgreiðslutafir af hendi skattstjórans í Reykjavík hafi verið tvíþættar. Annar vegar hafi skort á það, að skattstjóri fylgdi málinu fram af nægilegum hraða frá því að það hófst og þar til hann endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld A gjaldárin 1990, 1991 og 1992, og hins vegar hafi skattstjóri ekki virt lögmæltan frest samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 til að úrskurða kærur. Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 605/1996, hefur reynt á það fyrir dómstólum, hvaða áhrif það hafi á stjórnvaldsákvörðun, að stjórnvöld í einstökum tilvikum virða ekki lögmælta fresti, sem þeim eru settir til að ljúka málum. Í þeim dómi Hæstaréttar (Hrd. 1948:179), sem yfirskattanefnd skírskotar til niðurstöðu sinni til stuðnings, reyndi á það, hvort það leiddi til ómerkingar á úrskurði ríkisskattanefndar, að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Um þetta segir svo í forsendum dóms Hæstaréttar: "Tilgreint ákvæði 24. gr. útsvarslaganna er verklagsregla, sem sett er ríkisskattanefnd. Brot þessarar reglu veldur ekki ónýti úrskurðar þess, sem ríkisskattanefnd kveður upp. En ef skattanefndarmenn skeyta ekki reglunni, án þess að gildar ástæður réttlæti hátterni þeirra, getur það varðað þá viðurlögum sem brot í stjórnsýslu. Samkvæmt þessu ber að staðfesta héraðsdóminn." Ekki hefur orðið nein breyting á dómaframkvæmd að þessu leyti frá því að fyrrgreindur dómur Hæstaréttar var kveðinn upp. Eins og fram kemur í bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 3. október 1996, hefur nýlega á það reynt í héraðsdómi, hvort það ylli ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra, að frestur sá, sem skattstjórum er settur í 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981 til að úrskurða kærur, var ekki virtur. Að því leyti til er það mál því alveg sambærilegt máli A. Hér er um að ræða dóm Héraðsdóms Reykjavíkur, sem kveðinn var upp 18. nóvember 1994, í málinu nr. E-1739/1994: Eimskipafélag Íslands hf. gegn íslenska ríkinu. Varð niðurstaða héraðsdómsins sú um þetta, að það ylli ekki ómerkingu á endurákvörðun skattstjóra, þótt fyrrgreindur frestur til að úrskurða kærur væri ekki virtur. Auk framangreindra dóma hefur reynt á það fyrir dómstólum, hverju það valdi um skattákvörðun, að skattyfirvöld hófust seint handa út af tilteknu atriði skattframtals, sbr. dóm Hæstaréttar frá 8. júní 1949 (Hrd. 1949:228). Í því máli bar gjaldandinn því við, að skattyfirvöld hefðu með athafnaleysi sínu og tómlæti fyrirgert rétti hins opinbera til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld gjaldandans, en skattyfirvöld hófust fyrst handa út af tilteknu atriði skattframtals u.þ.b. fjórum árum eftir álagningu. Í dómi Hæstaréttar er þessari viðbáru veitt úrlausn með þeim orðum, að skattyfirvöld þættu ekki "hafa vangeymt svo réttar ríkissjóðs, að varða eigi niðurfalli skattskyldu..." Á hliðstætt álitaefni og að framan getur í Hrd. 1949:228 reyndi í dómi Hæstaréttar, sem kveðinn var upp 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997: Vífilfell ehf. gegn Gjaldheimtunni í Reykjavík (Hrd. 1997:385). Í máli þessu liðu tæplega fjögur og hálft ár frá því að skattframtali var skilað þar til skattstjóri hófst handa út af tilteknu atriði í skattskilum gjaldandans. Um áhrif þessa dráttar segir svo í úrskurði héraðsdóms, sem að þessu leyti var staðfestur með skírskotun til forsendna: "Sá tími, er leið, uns málið yrði afgreitt af hálfu skattyfirvalda, fer í bága við almennar málshraðareglur stjórnsýsluréttarins, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem tóku gildi 1. janúar 1994. Það eitt sér veldur þó eigi brottfalli á skattskyldu sóknaraðila og heimild skattstjóra til endurálagningar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, enda getur skattþegn, hafi hann ekki látið í té fullnægjandi upplýsingar með skattframtali sínu eða fylgigögnum, þannig að rétt álagning verði á þeim gögnum byggð, átt von á því, innan þeirra tímamarka, sem að ofan greinir, að skattyfirvöld hefjist handa, þegar ástæða er til." Með vísan til þeirra dóma, sem hér að framan hafa verið raktir, þ.e. Hrd. 1948:179, sbr. og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 18. nóvember 1994, er það skoðun mín, að sú niðurstaða yfirskattanefndar í úrskurði nr. 605/1996 í máli A hafi verið rétt, að það leiddi ekki til ógildingar á skattákvörðun skattstjóra, enda þótt dregist hefði að úrskurða um kæru A fram yfir lögmæltan frest samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Að því er snertir áhrif þess seinagangs, sem varð við meðferð máls A frá því málið hófst og þar til endurákvörðun fór fram hinn 3. febrúar 1994, er skattstjóri staðfesti með kæruúrskurði sínum, dags. 21. mars 1995, á þær skattákvarðanir, sem hér um ræðir, er til þess að líta, að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi stjórnvaldsákvörðunar, þótt undantekningar séu frá þeirri meginreglu. Með tilliti til þessa og þeirra viðhorfa, sem fram koma í þeim dómum, sem hér að framan hefur verið getið, bæði þeim, sem varða áhrif þess á gildi skattákvörðunar, að brotið er gegn lögmæltum afgreiðslufresti, og þeim, sem fjalla um áhrif aðgerðaleysis á gildi skattákvörðunar, tel ég, að umræddur seinagangur á framgangi máls A hafi ekki getað leitt til þess, að ómerkja bæri ákvarðanir skattstjóra og gjaldahækkanir þær, sem af þeim leiddi. Hitt er annað mál, að afgreiðslutafir skattyfirvalda og brot gegn lögmæltum frestum til að ljúka málum geta varðað viðurlögum sem brot í stjórnsýslu, eins og fram kemur í Hrd. 1948:179, og hugsanlega bakað ríkinu fébótaábyrgð. 3. Kæra A til yfirskattanefndar, sem dagsett er 27. mars 1995, barst nefndinni þann dag svo sem staðfest er í svarbréfi yfirskattanefndar til mín, dags. 3. október 1996. Með bréfi, dags. 10. apríl 1995, til A staðfesti yfirskattanefnd móttöku kærunnar og gerði jafnframt grein fyrir þeim fresti, sem ríkisskattstjóri hefur lögum samkvæmt til að skila rökstuðningi í málum, og lögmæltum þriggja mánaða fresti yfirskattanefndar til að leggja úrskurði á kærur. Í bréfinu er eftirfarandi tekið fram: "Vegna mikils fjölda mála sem nú eru til meðferðar fyrir yfirskattanefnd, er fyrirsjáanlegt að ekki verður unnt að standa við framangreindan frest." Fyrir liggur, að kæra A var ekki send ríkisskattstjóra fyrr en 19. apríl 1995. Rökstuðningur ríkisskattstjóra í máli A var lagður fyrir yfirskattanefnd með bréfi, dags. 16. júní 1995, er barst nefndinni hinn 19. s.m., eftir því sem fram kemur í gögnum málsins. Þrátt fyrir lögmæltan frest til að úrskurða kærur og eftirrekstur af hálfu A með bréfum, dags. 27. september 1995 og 13. janúar 1996, lauk yfirskattanefnd ekki úrskurði á kæruna fyrr en 12. júlí 1996. Eins og fram kemur í kafla IV.1. hér að framan, voru gerðar breytingar á ákvæðum um málsmeðferðartíma hjá yfirskattanefnd í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með a-lið 3. gr. laga nr. 31/1995, um breytingar á lögum, er varða rétt til endurgreiðslu og vaxta af ofteknum sköttum og gjöldum. Varðar breytingin upphaf þess frests, sem yfirskattanefnd hefur til að leggja úrskurði á kærur. Lagabreytingin öðlaðist gildi 1. janúar 1996. Samkvæmt þessu gilti um afmörkun á upphafi frests yfirskattanefndar til afgreiðslu á kæru A ákvæði 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, eins og það hljóðaði, áður en fyrrgreind breyting var gerð. Samkvæmt því skyldi yfirskattanefnd hafa lagt úrskurð á kæruna þremur mánuðum eftir að nefndinni hafði borist umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra. Eins og fyrr segir, barst rökstuðningur ríkisskattstjóra yfirskattanefnd hinn 19. júní 1995. Samkvæmt því og í samræmi við fyrirmæli 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 bar yfirskattanefnd að hafa lagt úrskurð á kæru A í síðasta lagi 18. september 1995. Það gerði nefndin hins vegar ekki fyrr 12. júlí 1996 eða þegar tæplega tíu mánuðir voru liðnir frá því að lögmæltur frestur rann út. Af hálfu yfirskattanefndar hefur sá dráttur, sem varð á afgreiðslu á kæru A, einkum verið skýrður með því, að mannafla hafi skort til að sinna þeim mikla málafjölda, sem nefndinni hafi borist undanfarin ár, sbr. svarbréf nefndarinnar, dags. 3. október 1996. Jafnframt er gerð grein fyrir málshraða almennt hjá nefndinni og upplýst, hversu langur tími líður að meðaltali frá því að mál berst og þar til mál er tilbúið til meðferðar hjá nefndinni að framkominni kröfugerð ríkisskattstjóra og málsgögnum. Þær upplýsingar eru til marks um verulegar afgreiðslutafir bæði af hálfu yfirskattanefndar og ríkisskattstjóra, sem ég mun fjalla sérstaklega um í 5. tölulið hér á eftir. Eins og fram kemur í bréfi yfirskattanefndar, tók afgreiðsla á kæru A mun lengri tíma hjá nefndinni en nam meðaltali málsmeðferðartíma. Engar sérstakar skýringar hafa þó komið fram á því. Telja verður, að mál A hafi verið tiltölulega einfalt og ekki krafist viðamikils undirbúnings. Samkvæmt framansögðu hefur yfirskattanefnd við afgreiðslu sína á kæru A farið langt fram úr þeim fresti, sem nefndinni er settur samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 til að leggja úrskurði á kærur. Engar skýringar hafa verið gefnar á því af hálfu yfirskattanefndar, hvers vegna mál A tók lengri tíma en meðferð mála tók almennt. Það er því skoðun mín að um verulegan afgreiðsludrátt hafi verið að ræða í þessu tilviki, sem yfirskattanefnd beri að kosta kapps um, að endurtaki sig ekki. Að því er varðar áhrif þess dráttar, sem varð á afgreiðslu á kæru A af hendi yfirskattanefndar, á gildi úrskurðar nefndarinnar nr. 605/1996 í máli hans, þá tel ég, að dráttur þessi geti ekki varðað ónýti úrskurðarins. Því til stuðnings skírskota ég til umfjöllunar minnar um áhrif sambærilegra atriða á gildi ákvarðana skattstjóra, sbr. 2. tölulið hér að framan. Ég tel tilefni til að gera athugasemdir út af fleiri atriðum viðvíkjandi meðferð yfirskattanefndar á máli A en þeim afgreiðslutöfum, sem hér að framan hefur verið fjallað um. Eins og fyrr segir, barst kæra A yfirskattanefnd 27. mars 1995. Kæran var hins vegar ekki send ríkisskattstjóra til umsagnar og gagnaöflunar fyrr en 19. apríl 1995. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 skal yfirskattanefnd tafarlaust senda ríkisskattstjóra kæru skattaðila ásamt endurriti af þeim gögnum, sem kunna að fylgja kæru hans. Fram kemur í svarbréfi yfirskattanefndar, dags. 3. október 1996, að vegna mistaka hafi dregist að senda ríkisskattstjóra kæruna. Er því ekki tilefni til sérstakrar umfjöllunar um meðferð á innkomnum kærum almennt að þessu leyti. Í bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 1995, þar sem staðfest er móttaka á kæru A, er tekið fram, að vegna mikils fjölda mála, er séu til meðferðar hjá yfirskattanefnd, sé fyrirsjáanlegt, að ekki verði unnt að standa við lögmæltan frest nefndarinnar til að leggja úrskurð á kærur. Stjórnvöldum ber að haga meðferð mála með þeim hætti, að tryggt sé, að lögmæltir frestir til afgreiðslu þeirra séu haldnir. Í þeim tilvikum, þar sem fyrirsjáanlegt er, að afgreiðsla máls muni dragast fram yfir lögskipaðan afgreiðslufrest, ber stjórnvaldi að skýra málsaðila frá því og upplýsa um ástæður tafanna og hvenær ákvörðunar sé að vænta, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til slíks getur þó ekki komið fyrr en á því tímamarki, að fyrirsjáanlegt er, að afgreiðsla máls muni tefjast fram yfir venjulegan eða lögmæltan afgreiðslufrest. Eins og áður hefur komið fram, var tekið fram í staðfestingarbréfi yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 1995, að fyrirsjáanlegt væri, að ekki væri unnt að standa við lögboðinn frest til afgreiðslu kæru A vegna mikils fjölda mála, er væru til afgreiðslu hjá nefndinni. Undir venjulegum kringumstæðum tel ég, að nefndin geti ekki, hvorki almennt né í einstökum málum, gengið út frá því þegar við móttöku kæru, að afgreiðsla máls muni tefjast fram yfir lögmæltan frest. Eins og á stóð um afgreiðslutíma mála almennt, tel ég þó, að staðist hafi að slá slíkan varnagla þegar við móttöku kæru. Það athugast þó, að í bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 1995, var ekki tekið fram, hvenær ákvörðunar væri að vænta svo sem skylt var samkvæmt 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en sú tilgreining hafði þá sjálfstæðu þýðingu, að ef farið var fram yfir þau tímamörk, varð að tilkynna á ný um ástæður tafa og hvenær ákvörðunar væri að vænta. Eins og nánar verður fjallað um í 4. tölulið hér á eftir, gætti ríkisskattstjóri þess ekki í máli A að skila rökstuðningi sínum innan þess frests, sem embættinu er settur samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 til að skila rökstuðningi í málum. Enda þótt upphafsdagur þess þriggja mánaða frests, sem yfirskattanefnd hafði á þeim tíma, sem hér um ræðir, samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, hafi ekki hafist fyrr en umsögn og greinargerð ríkisskattstjóra barst nefndinni, leiddi af ákvæðum 9. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að yfirskattanefnd bar skylda til að gæta þess, að mál drægist ekki á langinn vegna tafa af hálfu embættis ríkisskattstjóra að láta lögboðin gögn í té. Yfirskattanefnd bar því skylda til að ítreka við ríkisskattstjóra að skila inn gögnum og greinargerð, að liðnum fresti samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, og eftir atvikum að grípa til þeirra ráðstafana, sem eðlilegar gátu talist, til þess að knýja fram þessi gögn, eftir að frestur samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 var útrunninn. Um þetta vísa ég að öðru leyti til álits míns, dags. 1. desember 1994, í málinu nr. 1190/1994 (SUA 1994:270). Þrátt fyrir fyrrgreint álit mitt verður ekki séð, að yfirskattanefnd hafi, að liðnum þeim fresti, sem ríkisskattstjóra er settur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, knúið á um það, að gögnum og greinargerð yrði skilað. Með sérstöku tilliti til fyrrgreinds álits míns, dags. 1. desember 1994, sem þá lá fyrir, er ástæða til að ítreka þau sjónarmið, sem fram koma í því áliti. Yfirskattanefnd svaraði í engu eftirrekstri A í bréfum hans til nefndarinnar, dags. 27. september 1995 og 13. janúar 1996. Gáfu bréf þessi sérstakt tilefni til þess að A yrði gerð grein fyrir afgreiðslutöfunum og hvenær úrskurðar væri að vænta, auk þess sem málaleitanir hans leiddu sjálfstætt til þess, að þeim bar að svara skriflega á grundvelli þeirrar meginreglu stjórnsýsluréttar, að skriflegum erindum ber almennt að svara skriflega. 4. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal yfirskattanefnd tafarlaust senda ríkisskattstjóra kæru skattaðila ásamt endurriti af þeim gögnum, sem kunna að fylgja kæru hans. Kæra A er dagsett 27. mars 1995 og barst yfirskattanefnd þann sama dag. Eins og fram kemur í IV. kafla 3. hér að framan, var kæran ekki send ríkisskattstjóra fyrr en 19. apríl 1995. Samkvæmt því, sem fram kemur í svarbréfi ríkisskattstjóra til mín, dags. 9. september 1996, og yfirliti um gang kærumálsins samkvæmt skrifstofukerfi ríkisskattstjóra, var kæran móttekin af ríkisskattstjóra tveimur dögum síðar eða 21. apríl 1995. Samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 skal ríkisskattstjóri hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga, frá því að honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn, er hann hefur aflað frá skattstjóra. Ríkisskattstjóri lagði rökstuðning sinn í máli A fyrir yfirskattanefnd með bréfi, dags. 16. júní 1995. Var þá liðinn sá frestur, sem ríkisskattstjóra er settur samkvæmt framangreindu ákvæði laga nr. 30/1992 til að skila rökstuðningi sínum í málum fyrir yfirskattanefnd eða 56 dagar frá því að ríkisskattstjóra barst kæran, eins og fram kemur í svarbréfi embættisins til mín, dags. 9. september 1996. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. september 1996, er fyrrgreindur dráttur skýrður með svofelldum hætti: "Því miður hefur í gegnum tíðina það viljað brenna við að ríkisskattstjóra hefur ekki tekist að halda sig innan þeirra tímafresta sem kveðið er á um í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Ástæðu þess má fyrst og fremst rekja til mikils fjölda kæra til yfirskattanefndar og þess að ríkisskattstjóri hefur ekki yfir að ráða þeim mannafla að hægt sé að tryggja að umsagnir séu í öllum tilvikum afgreiddar innan 45 daga um leið og öðrum lögbundnum skyldum embættisins er fullnægt." Vegna þess tíma, sem ríkisskattstjóri virðist taka að meðaltali til að skila rökstuðningi sínum í málum fyrir yfirskattanefnd, verður að horfa til þeirra upplýsinga, sem fram koma í svarbréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 3. október 1996. Þar er tekið fram, að lausleg athugun, sem gerð hafi verið í janúar 1995 á málsmeðferðartíma úrskurða, sem kveðnir voru upp á árinu 1994, hafi leitt í ljós "að frá því mál barst og þar til það var tilbúið til meðferðar fyrir nefndinni, þ.e. að framkominni kröfugerð ríkisskattstjóra og málsgögnum, liðu að meðaltali 5,5 mánuðir". Tekið er fram, að telja megi víst, að niðurstaðan yrði svipuð fyrir 1995 og fyrri hluta 1996, ef könnun færi fram fyrir það tímabil. Framangreindar upplýsingar gefa til kynna, að verulegur misbrestur sé á því, að rekstur mála af hálfu embættis ríkisskattstjóra fyrir yfirskattanefnd á þann veg, að lögmæltur frestur samkvæmt 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 sé virtur. Þá bryddir á svipuðu viðhorfi í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. september 1996, og fram hefur komið af hálfu skattstjórans í Reykjavík, sbr. IV. kafla 2. hér að framan, að önnur lögbundin verkefni séu látin hafa forgang. Ríkisskattstjóri gefur þá skýringu á afgreiðslutöfum á kröfugerðum fyrir yfirskattanefnd, að ekki sé í öllum tilvikum unnt að standa við lögboðinn frest vegna fjölda kærumála og mannaflaskorts. Út af fyrir sig eru ekki efni til að draga skýringar ríkisskattstjóra á þessum drætti í efa. Engu að síður tel ég, að tilefni sé til þess að beina því til ríkisskattstjóra að hann grípi til þeirra ráðstafana sem á valdi hans eru, til að tryggt verði, að haldinn verði sá frestur, sem ríkisskattstjóra er settur í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 til að skila rökstuðningi í málum. 5. Í máli þessu hefur komið fram, að verulegur misbrestur er á því, að nauðsynlegs og lögmælts málshraða við meðferð skattamála sé gætt. Upplýst hefur verið, að meðferð mála fyrir yfirskattanefnd tekur mun lengri tíma en gert er ráð fyrir í lögum nr. 30/1992. Stafa afgreiðslutafirnar bæði af því, að ríkisskattstjóri skilar ekki rökstuðningi innan þess tíma, sem settur er í 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, og iðulega lýkur yfirskattanefnd ekki úrskurði á kærur innan þess frests, sem settur er í 1. mgr. 8. gr. laganna. Í svarbréfi formanns yfirskattanefndar til mín, dags. 3. október 1996, er að finna upplýsingar um meðaltal málsmeðferðartíma úrskurða, sem kveðnir voru upp á árinu 1994, og talið, að ástandið hafi lítið breyst eftir það. Hins vegar kemur fram í bréfinu að vegna fækkunar kæra megi búast við styttri afgreiðslutíma á árinu 1997. Almenn málshraðaregla 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og sérstök ákvæði í lögum nr. 75/1981 og lögum nr. 30/1992 um fresti til afgreiðslu mála eiga að tryggja málshraða í skattamálum. Ég tel ástæðu til að víkja að tveimur atriðum, sem sérstaklega kalla á, að nægilegs málshraða í skattamálum sé gætt, þ.e. hvernig farið sé frestun réttaráhrifa kærðrar skattákvörðunar og aðför vegna krafna um skatta og önnur samsvarandi gjöld. Með 1. mgr. 29. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 var lögfest sú meginregla, að stjórnsýslukæra frestar ekki réttaráhrifum kærðrar stjórnvaldsákvörðunar. Jafnframt var lögfest heimild fyrir æðra stjórnvald til að fresta réttaráhrifum hinnar kærðu ákvörðunar, meðan kæra er til meðferðar, þar sem ástæður mæla með því, sbr. 2. mgr. 29. gr. laganna. Með 9. tölul. 36. gr. stjórnsýslulaga var því ákvæði aukið við 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að kæra til nefndarinnar frestar ekki réttaráhrifum kærðrar ákvörðunar. Í athugasemdum með 36. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 37/1993, kemur fram, að ákvæðinu er ætlað að taka fyrir, að heimild 2. mgr. 29. gr. laganna til frestunar á réttaráhrifum kærðrar ákvörðunar taki til þeirra ákvarðana, sem kærðar eru til yfirskattanefndar (Alþt. 1992, A-deild, bls. 3313). Samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 var mælt fyrir um lögboðna frestun á réttaráhrifum skattákvörðunar skattstjóra í þeim tilvikum, þegar endurákvörðun (endurálagning) skattstjóra á sköttum fór fram. Var þá heimilt að bera endurákvörðunina undir skattstjóra sjálfan, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, og skyldi tilkynning um skattbreytingu ekki send viðkomandi innheimtumanni fyrr en að loknum kærufresti eða að loknum úrskurði, ef breytingin hafði verið borin undir skattstjóra. Þessar reglur giltu og um endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981. Með breytingum þeim, sem gerðar voru á 96. gr. laga nr. 75/1981 með 16. gr. laga nr. 145/1995, sbr. IV. kafla 1. hér að framan, var þetta fyrirkomulag lagt af, enda er endurákvörðun skattstjóra með breytingum þessum gerð að formlegum úrskurði, sem kæranlegur er til yfirskattanefndar. Að því er snertir breytingar á skattframtali fyrir álagningu, þá frestuðust réttaráhrif slíkra breytinga ekki og gildir það enn. Hin almenna regla laga nr. 75/1981 um réttaráhrif skattákvörðunar kemur fram í 1. málsl. 1. mgr. 111. gr. þeirra. Þar er mælt fyrir um, að áfrýjun skattákvörðunar eða deila um skattskyldu fresti ekki eindaga tekju- eða eignarskatts né leysi undan neinum viðurlögum, sem lögð eru við vangreiðslu hans. Fjármálaráðherra er veitt heimild til að fresta réttaráhrifum skattákvörðunar, ef sérstaklega stendur á, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 111. gr. laga nr. 75/1981, þ.e.a.s. eindögun skatta og öðru því sem greinir í 1. málsl. 1. mgr. lagagreinar þessarar. Þrátt fyrir gildistöku 9. tölul. 36. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefur þessi heimild fjármálaráðherra ekki þrengst. Í 1. gr. aðfararlaga nr. 90/1989 er mælt fyrir um aðfararheimildir. Samkvæmt 9. tölul. 1. mgr. lagagreinar þessarar má gera aðför til fullnustu kröfum samkvæmt eftirfarandi heimild: "Kröfum um skatta og önnur samsvarandi gjöld, sem innheimt eru samkvæmt lögum af innheimtumönnum ríkissjóðs, sveitarfélögum eða sameiginlegum gjaldheimtum ríkis og sveitarfélaga." Hér er um sjálfstæða aðfararheimild að ræða, þar sem ekki er krafist, að mælt sé fyrir í öðrum lögum um lögtakshæfi eða aðfararhæfi skatta- eða gjaldakrafna, sem undir heimildina falla. Í athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 90/1989, segir svo meðal annars: "Hin einfaldari meðferð, sem 8. gr. ráðgerir vegna krafna samkvæmt 9. tl. 1. mgr. 1. gr., er einkum lögð til með hliðsjón af nauðsyn þess að innheimtuaðgerðir vegna skatta verði skilvirkar, enda er hér um að ræða meira en helming heildarfjölda aðfarargerða vegna peningakrafna. Dæmigerðar kröfur um skatta og önnur samsvarandi gjöld eru einnig komnar til með álagningu skattyfirvalda, sem lögboðið er að kynna gjaldanda með ákveðnum hætti, og getur ákvörðun gjaldanna almennt sætt kæru til æðra stjórnvalds. Kröfur þessar eru því oftast óumdeildar og réttindi gjaldanda nokkuð trygg vegna kæruheimilda innan stjórnkerfisins." (Alþt. 1988-1989, A-deild, bls. 821.) Ljóst er, að sú ákvörðun löggjafans að heimila aðför á grundvelli krafna um skatta og önnur samsvarandi gjöld er á því byggð, að kröfur þessar séu almennt óumdeildar. Af því leiðir, að út frá því er gengið, að ágreiningsefni um skattákvarðanir séu rekin með nægum málshraða í stjórnkerfinu. Þegar til þessa er litið og jafnframt haft í huga, að samkvæmt framansögðu frestar kæra ekki réttaráhrifum kærðrar skattákvörðunar, tel ég, að sérstaka áherslu verði að leggja á málshraða í skattamálum og að misbrestur á því brjóti alvarlega í bága við þá skipan, sem höfð er á innheimtu skattkrafna í löggjöfinni. Í bréfi sínu, dags. 3. október 1996, víkur formaður yfirskattanefndar að breytingum þeim, sem gerðar voru á 112. gr. laga nr. 75/1981 með 2. gr. laga nr. 31/1995, þar á meðal um greiðslu dráttarvaxta til gjaldanda, þegar afgreiðsla máls hjá yfirskattanefnd dregst fram yfir lögmæltan frest. Ég tel ástæðu til að taka fram, að breytingar þessar, sbr. og setning laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, lúta að því að rétta hlut gjaldenda almennt en réttlæta engan veginn að slakað sé á málshraða í skattamálum. Þá tel ég að lokum rétt að víkja að viðhorfi formanns yfirskattanefndar í fyrrgreindu bréfi, dags. 3. október 1996, um lengd úrskurðarfrests samkvæmt 8. gr. laga nr. 30/1992. Telur hann, að fresturinn sé "óraunhæfur þegar litið er til þess að mál berast yfirskattanefnd langflest á síðasta ársfjórðungi hvers árs". Þessi staðhæfing formannsins er studd tölulegum gögnum, og er engin ástæða til að draga hana í efa. Höfuðástæðan fyrir því að ríkisskattanefnd var lögð niður og yfirskattanefnd sett á fót með lögum nr. 30/1992 var sú, að talið var, að ríkisskattanefnd hefði ekki tekist að standa við ákvæði laga um greiða málsmeðferð, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 30/1992. Miðað við þær upplýsingar um málshraða fyrir yfirskattanefnd, sem fram hafa komið í máli þessu, á yfirskattanefnd langt í land við að ná höfuðmarkmiði umræddra stjórnkerfisbreytinga. Hvað sem líður hagkvæmni þess frests, sem settur er í 8. gr. laga nr. 30/1992 til að ljúka málum, miðað við dreifingu kæra á tímabil innan ársins, er ljóst, að löggjafinn hefur ætlast til verulega aukinnar skilvirkni við afgreiðslu mála á áfrýjunarstigi skattamála. Við þá fresti, sem löggjafinn hefur ákveðið í þessu sambandi, verður að búa og tryggja, ef þörf þykir, að nægilegur mannafli sé til staðar, svo að þeir verði haldnir. Ég get þessa eindregna markmiðs með kerfisbreytingunni, þar sem ég tel, að það leggi sérstakar skyldur á herðar fjármálaráðherra að stuðla að því að sínu leyti, að greið málsmeðferð fyrir yfirskattanefnd verði tryggð. 6. Þar sem komið hefur í ljós við meðferð á kvörtun A, að almennt skortir á, að fullnægjandi og lögmælts málshraða sé gætt við meðferð skattamála, tel ég sérstakt tilefni til að senda fjármálaráðherra þetta álit mitt með tilmælum um, að hann beiti sér fyrir úrbótum í þessum efnum. Í þessu sambandi vísa ég til eftirlits fjármálaráðherra með stjórnvöldum skattamála, sbr. 105. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og 21. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Að því er yfirskattanefnd snertir tel ég ástæðu til að beina því til fjármálaráðherra, að tryggt verði, að nefndin hafi yfir að ráða nægum mannafla til að standa við lögmæltan frest til að ljúka málum, sem óneitanlega er nokkuð skammur, sérstaklega þegar tekið er tillit til þeirra sveiflna, sem gætir í því, hvenær kærur berast. Jafnframt tilmælum mínum til fjármálaráðherra um úrbætur beini ég því til yfirskattanefndar, ríkisskattstjóra og skattstjórans í Reykjavík, að embættin gangist sjálf sem fyrst fyrir nauðsynlegum úrbótum í samræmi við það, sem fram hefur komið í þessu áliti mínu, og geri mér sérstaklega grein fyrir þeim úrbótum. V. Meginniðurstaða mín er sú, að verulegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu á skattamáli A á öllum stigum þess, þ.e. hjá skattstjóranum í Reykjavík, yfirskattanefnd og ríkisskattstjóra. Meðferð embættis skattstjórans í Reykjavík hafi ekki verið í samræmi við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og auk þess farið fram úr lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981. Þá hafi meðferð yfirskattanefndar og ríkisskattstjóra á kærumáli A farið fram úr lögmæltum frestum samkvæmt lögum nr. 30/1992 til afgreiðslu mála. Tel ég ástæðu til að beina því til skattyfirvalda, og fjármálaráðherra sérstaklega, að gangast fyrir úrbótum í þessum efnum. Ég tel hins vegar, að afgreiðslutafir þessar og brot gegn lögmæltum frestum til að ljúka málum leiði ekki til ómerkingar á þeim skattákvörðunum, sem um ræðir." VI. Með bréfi, dags. 27. febrúar 1998, óskaði ég eftir upplýsingum fjármálaráðherra um, hvort einhverjar ákvarðanir hefðu verið teknar í framhaldi af fyrrgreindu áliti mínu. Í svari fjármálaráðuneytisins, dags. 3. apríl 1998, segir meðal annars: "Fjármálaráðherra hefur á yfirstandandi þingi lagt fram tvö lagafrumvörp sem snerta beint þau atriði sem gerðar eru athugasemdir við í umræddu áliti. Annars vegar er um að ræða frumvarp til laga um breyting á lögum um yfirskattanefnd og hins vegar frumvarp til laga um bindandi álit í skattamálum. Eru markmið frumvarpanna að koma á skilvirkari málsmeðferð fyrir skattyfirvöldum og yfirskattanefnd þannig að skattaðilar fái úrlausn mála sinna eins fljótt og unnt er og innan lögbundinna fresta. Í frumvarpi til laga um yfirskattanefnd er m.a. að finna sérstaka heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar vegna kæru í þeim tilvikum þegar lögð eru fram ný gögn fyrir yfirskattanefnd sem ekki hafa áður komið fram, ákvæði um lengri kærufrest skattaðila til yfirskattanefndar og lengri úrskurðarfrest nefndarinnar. Þá væntir ráðuneytið þess að með frumvarpi til laga um bindandi álit í skattamálum muni ágreiningsmálum fækka að einhverju leyti á síðari stigum þ.e. fyrir yfirskattanefnd og dómstólum þar sem skattaðilar geta fengið fyrirfram úr því skorið hvernig álagning skattstjóra muni verða ef ráðist verður í ráðstafanir. Um nánari skýringar vísar ráðuneytið til meðfylgjandi frumvarpa, en þar eru ítarlega rakin sjónarmið fyrir þeim breytingum sem lagðar eru til og ráðuneytið telur að muni verða til mikilla bóta fyrir skattaðila og leiða til skjótari afgreiðslu mála fyrir skattyfirvöldum verði frumvörpin að lögum. Það skal að lokum tekið fram að til viðbótar við þau atriði sem lögð eru til í ofangreindum frumvörpum hefur starfsmönnum við yfirskattanefnd verið fjölgað í þeim tilgangi að vinna á þeim málafjölda sem nú liggur fyrir nefndinni." Umrædd frumvörp voru samþykkt á 122. löggjafarþingi.