Álit

I. Hinn 30. maí 1995 leitaði A til mín og bar fram kvörtun út af leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals einstaklinga framtalsárið 1995, er ber heitið "Skattframtal 1995 - leiðbeiningar og dæmi". Lýtur kvörtun A að þeim þætti í leiðbeiningum þessum, sem varðar frádrátt vaxtatekna frá vaxtagjöldum til ákvörðunar vaxtabóta. II. Í kvörtun A kemur fram, að samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra framtalsárið 1995 beri nú að draga allar vaxtatekjur frá vaxtagjöldum til ákvörðunar á vaxtabótum, þar á meðal uppsafnaða vexti og verðbætur af spariskírteinum ríkissjóðs. Í þessu sambandi vísar A til þess, sem segir um þetta, þar sem fjallað er um vaxtabætur og útreikning þeirra í leiðbeiningunum. Á blaðsíðu 16 er svofellda leiðbeiningu að finna um frádrátt vaxtatekna frá vaxtagjöldum til ákvörðunar vaxtabóta: "Allar vaxtatekjur koma til frádráttar vaxtagjöldum. Nú koma því t.d. vaxtatekjur af bankainnstæðum og spariskírteinum ríkissjóðs til lækkunar á vaxtagjöldum áður en vaxtabætur eru reiknaðar. Þessar vaxtatekjur höfðu ekki áhrif á útreikning vaxtabóta áður." Um tekjufærslu vaxtatekna af spariskírteinum ríkissjóðs er svofellda leiðbeiningu að finna á bls. 13: "Vaxtatekjur af spariskírteinum ríkissjóðs, húsbréfum og hlutdeildarskírteinum færast til tekna við innlausn eða sölu. Vaxtatekjur eru mismunur á sölu- eða innlausnarverði og kaupverði." A bendir á, að þessi uppgjörsaðferð vaxtatekna leiði til þess, að uppsafnaðir vextir og verðbætur af spariskírteinum ríkissjóðs mörg ár aftur í tímann komi til frádráttar vaxtagjöldum til ákvörðunar vaxtabóta. Telur hann, að þessi tilhögun fái ekki staðist. Í því sambandi bendir hann á, að sú regla að telja vaxtatekjur af "ríkispappírum" aðeins til tekna í vaxtadálk skattframtals við innlausn eða sölu hafi verið sett til einföldunar fyrir framteljendur, enda séu vaxtatekjur af þessu sparifé undanþegnar skattlagningu. Þá beri samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra að telja ríkisbréf til eignar í árslok á nafnverði að viðbættum áföllnum vöxtum og verðbótum til áramóta, er þýði, að vextir og verðbætur á árinu séu í raun færðar til tekna á hverju ári. Ennfremur bendir A á, að vaxtagjöldin miðist við gjaldfallna vexti á ársgrundvelli, þ. e. á tólf mánaða tímabili, og skírskotar til þess, að á blaðsíðu 16 í leiðbeiningum ríkisskattstjóra sé tekið fram, að greiddir dráttarvextir vegna fyrri ára teljist ekki til vaxtagjalda ársins, er merki, að uppsafnaðir vextir fyrri ára teljist ekki til vaxtagjalda. Tekur A fram í þessu sambandi, að gera verði þá kröfu, að jafnræði sé milli gjalda og tekjufærslu, þ.e. að hvorutveggja miðist við ársgrundvöll. III. Hinn 19. júní 1995 ritaði ég ríkisskattstjóra bréf og óskaði eftir því, sbr. 7. og 9. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, að embættið léti mér í té gögn, sem kynnu að varða kvörtunarefnið, og skýrði viðhorf sitt til þess. Ég óskaði sérstakra skýringa á fyrrgreindum atriðum í leiðbeiningum embættisins framtalsárið 1995 og hvort það teldi þau samrýmast. Fór ég fram á, að ríkisskattstjóri gerði grein fyrir því, á hverju hann byggði fyrrgreind fyrirmæli sín í leiðbeiningunum um framtalshátt vaxtatekna af spariskírteinum ríkissjóðs og skyldum verðbréfum, einkum með tilliti til þeirra tveggja vaxtauppgjörsaðferða, sem taldar hafa verið gildandi, þ.e. að færa annars vegar gjaldfallna vexti og hins vegar reiknaða, áfallna vexti ársins. Í svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. júlí 1995, segir svo: "Samkvæmt aðalreglum laga um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981 er almanaksárið það tímabil sem miðað er við bæði varðandi tekjur, sbr. ákvæði 60. gr. nefndra laga, og eignir, svo og um önnur atriði, sbr. ákvæði 1. mgr. 91. gr., sbr. og ákvæði 29. gr. laganna um frádrátt frá tekjum. Það hefur verið skilningur skattyfirvalda, sem hefur verið staðfestur af yfirskattanefnd (áður ríkisskattanefnd), að sama regla gildi um tekjur og frádrætti eða sambærileg atriði hvað tímaþáttinn varðar nema ákvæði laganna um tekjuskatt og eignarskatt kveði á um annað. Samkvæmt framangreindu hefur verið talið að aðeins dráttarvextir sem falla til á viðkomandi ári geti myndað stofn til útreiknings vaxtabóta samkvæmt ákvörðun C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, enda teljast dráttarvextir eðli málsins samkvæmt til gjaldfallinna vaxta. Þess skal getið ef maður greiðir dráttarvexti sem reiknaðir eru lengra aftur í tímann en fyrir viðkomandi greiðsluár getur viðkomandi gjaldandi fengið leiðréttingu fyrri ára hjá ríkisskattstjóra. Hvað varðar hitt atriði umkvörtunaraðila, þ.e. að vaxtatekjur sem samanstanda af vöxtum og verðbótum skuli taldar fram við sölu eða innlausn tiltekinna verðbréfa sem útgefin eru af ríkissjóði og fleirum, eða eins og segir í 1. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981 "vextir af verðbréfum sem hliðstæðar reglur gilda um samkvæmt sérlögum", þá styðst sú túlkun við þau ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981 að "með vöxtum teljist verðbætur af höfuðstól og vextir ..." og í þriðju mgr. sömu greinar að "til tekna sem verðbætur ... af inneignum manna ... teljast þó aðeins gjaldfallnar verðbætur og gengishagnaður á afborganir og vexti". Til þess að skýra þetta nánar þykir rétt að fram komi gangur þessara mála frá upphafi, þ.e. ákvæðum 8. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og breytingum sem gerðar voru á þeim lögum með lögum nr. 7/1980. Ákvæði 2. málsl. 1. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 40/1978 hljóðuðu svo: "Með vöxtum teljast áfallnar verðbætur á afborganir og vexti ...". Þriðja mgr. núgildandi 8. gr. var þá ekki til staðar. Í athugasemdum um einstakar greinar frumvarpsins segir m.a. svo um 8. gr.: "Í 1. tl. er fjallað um vexti af innstæðum í peningastofnunum og vexti af og verðhækkun á sérstökum verðbréfum, sem undanþegin eru tekju- og eignarskatti í vissum tilvikum svo sem spariskírteini ríkissjóðs. Gert er ráð fyrir því að eigendur spariskírteina telji vexti og verðbætur fram til tekna þegar það er til útborgunar." Lögin nr. 40/1978 voru strax árið 1979 tekin til endurskoðunar, enda teknar upp í þau lög margar byltingarkenndar breytingar, einkum varðandi atriði er tóku til þeirrar verðbólgu sem hrjáð hafði allt efnahagslíf hér á landi. M.a. var 8. grein laganna breytt, þ.e. 2. málsl. 1. tölul. 1. mgr. var breytt með tilliti til mismunandi skattalegrar meðferðar vaxtatekna annars vegar hjá lögaðilum og mönnum sem stunduðu atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og hins vegar mönnum sem ekki tengdust slíkri starfsemi. Aðgreind voru þau ákvæði sem lutu að skattlagningu vaxtatekna og verðbóta hjá framangreindum aðilum. Í athugasemdum um 3. gr. með frumvarpi því er lagt var fram á árinu 1979 og síðar varð að lögum nr. 7/1980 komu fram ástæður breytingarinnar en þar segir svo: "Hér er lagt til að almenna reglan verði sú að til tekna skuli teljast verðbætur á höfuðstól og vexti í stað verðbóta á afborganir og vexti. Í þessu felst að hækkun á höfuðstól vísitölutryggðrar kröfu eða inneignar á skattárinu telst til tekna án tillits til þess hvort eða að hvaða marki sú hækkun fæst greidd á árinu í formi hækkunar afborgana. Í framhaldi af þessu er lagt til að gengishagnaður skuli allur tekjufærður á því ári sem gengisbreyting á sér stað. Ástæðan fyrir því að tillaga er gerð um að tekjufæra þegar í stað hækkun á nafnverði höfuðstóls verðtryggðra krafna eða inneigna er sú að skv. 22. gr. frumvarpsins miðast gjaldfærsla, sem kemur til leiðréttingar þessum fjármagnstekjum, við höfuðstól. Nettóáhrif þessara greina beggja eru því þau að skattskyldir verða einungis vextir umfram verðbólgustig. Séu vaxtatekjur hins vegar minni en nemur verðbólgustiginu telst mismunur á verðrýrnun höfuðstólsins og vöxtunum til gjalda. Hliðstæðar tillögur eru gerðar til breytinga á ákvæðum 51. gr. laga nr. 40/1978 um vaxtagjöld, sbr. 20. gr. frumvarpsins. Þessar breytingartillögur snerta einungis vaxtatekjur lögaðila og vaxtatekjur manna sem tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vaxtatekjur manna utan rekstrar eru í heild frádráttarbærar frá tekjum skv. a-lið 10. gr. frumvarps þessa en vaxtatekjur af öðru en sparifé geta hins vegar skert heimild til vaxtafrádráttar skv. d-lið 10. gr. frumvarpsins og þykir ekki fært að láta þá skerðingu miðast við annað en verðbætur af afborgunum og vöxtum." Við þessa breytingu á ákvæðum 8. gr. laga nr. 40/1978 voru sett sérákvæði í 3. mgr. 8. gr. laganna um skattalega meðferð vaxta og verðbóta á afborganir og vexti manna sem ekki tengdust atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þ.e. að til tekna teldust hjá þeim mönnum aðeins gjaldfallnir vextir og verðbætur á afborganir og vexti. Að vísu er ekki í d-lið 5. gr. laganna nr. 7/1980 (þriðju grein frumvarpsins) um breytingu á 8. gr. laga nr. 40/1978 minnst á vaxtatekjur heldur eingöngu á verðbætur en eins og áður er komið fram ber að líta á verðbætur sem vexti í skattalegu tilliti og hefur raunar svo verið gert allt frá árinu 1968, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 804/1968, sem sendur er hér með [...]. Samkvæmt skilmálum flestra ríkisverðbréfa er aðeins um eina endurgreiðslu að ræða. Við þær aðstæður gjaldfalla vextir og verðbætur ekki fyrr en sá greiðsludagur rennur upp nema handhafi verðbréfsins hafi selt það fyrir þann tíma. Samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981 teljast vextir og verðbætur af viðkomandi ríkisverðbréfum því ekki til tekna fyrr en greiðsla til handhafa verðbréfanna hefur farið fram. Með tilliti til framanritaðs telur ríkisskattstjóri að skattyfirvöld hafi farið að lögum við túlkun framangreindra atriða sem umkvörtunaraðili fjallar um. Varðandi það atriði sem minnst er á í lok bréfs yðar um tvær uppgjörsaðferðir vaxta þá er það túlkun ríkisskattstjóra að ákvæði 2. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, eftir að þau ákvæði tóku gildi 1. janúar 1994, verði ekki skilin svo að um tvær uppgjörsaðferðir vaxtatekna eða vaxtagjalda sé að ræða við útreikning og ákvörðun vaxtabóta. Samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981 er eingöngu fjallað um gjaldfallna vexti og gjaldfallnar verðbætur á afborganir og vexti. Ríkisskattstjóri telur því að sú reikningsaðferð sem áður gilti um áfallna vexti til ákvörðunar vaxtabótum sé ekki til staðar lengur." Með bréfi, dags. 24. júlí 1995, gaf ég A kost á því að gera þær athugasemdir í tilefni af fyrrgreindu bréfi ríkisskattstjóra, sem hann teldi ástæðu til. Með bréfi, dags. 3. ágúst 1995, er mér barst 8. s.m., gerði A grein fyrir athugasemdum sínum. A vísaði í athugasemdunum til þeirrar meginreglu um tekjutímabil, sem fram kemur í 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þ.e. að tekjur skuli að jafnaði telja til tekna á því ári, sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða. Að því er snerti spariskírteini ríkissjóðs þá sé engin óvissa á ferðinni. Verðgildi bréfanna liggi alltaf fyrir og gefi ríkisskattstjóri út uppreiknað verð þeirra í leiðbeiningum sínum um hver áramót með vöxtum og verðbótum, enda sé skýrlega kveðið á um það í 5. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, að telja beri skuldabréf og önnur slík bréf til eignar á nafnverði að viðbættum áföllnum vöxtum og verðbótum á höfuðstól, sem miðist við vísitölu í janúar á næsta ári eftir lok reikningsárs. A ítrekar það sjónarmið sitt, að sú regla, að telja vexti og verðbætur af spariskírteinum ríkissjóðs og öðrum slíkum bréfum til tekna á framtali aðeins einu sinni við innlausn eða sölu, hafi byggst á því, að vaxtatekjur af þessu sparifé hafi verið undanþegnar skattlagningu. Þessi aðferð, sem hafi verið til einföldunar fyrir framteljendur, hafi því ekki komið að sök, enda þótt hún samrýmdist ekki lögum, sbr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Eftir að leitt hafi verið í lög, að allar vaxtatekjur skerði vaxtagjöld til ákvörðunar vaxtabóta, gangi þessi uppgjörsháttur ríkisskuldabréfa ekki lengur, því að með honum sé verið að nota áður skattfrjálsa, uppsafnaða vexti og verðbætur mörg ár aftur í tímann til skerðingar á vaxtabótum ársins. IV. 1. Kvörtun A varðar tiltekin atriði í leiðbeiningum ríkisskattstjóra til útfyllingar skattframtals einstaklinga framtalsárið 1995, sem hann telur, að ekki fái staðist, en lýtur ekki að sérstakri stjórnvaldsákvörðun í máli hans vegna ákvörðunar vaxtabóta þetta gjaldár. Leiðbeiningar af þessum toga eru innan starfshlutverks ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og eru til þess að "... auðvelda framteljendum útfyllingu skattframtals og helstu eyðublaða sem því þurfa að fylgja", eins og tekið er fram á bls. 3 í þeim. Leiðbeiningunum er dreift til allra framteljenda með framtalseyðublöðum og verður að telja, að það, sem fram kemur í leiðbeiningunum, móti verulega framtalsgerð framteljenda, enda verður að ganga út frá því, að í efni leiðbeininganna birtist afstaða skattyfirvalda til þeirra atriða, sem þær hafa að geyma. Því er brýnt, að leiðbeiningar þessar séu vandaðar og fullkomlega í samræmi við lög. Samkvæmt framansögðu eru ákvæði 3. mgr. 6. gr. laga nr. 13/1987, um umboðsmann Alþingis, sbr. og 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglna nr. 82/1988, um störf og starfshætti umboðsmanns Alþingis, því ekki til fyrirstöðu, að ég fjalli um kvörtunarefnið, sem að öðru leyti uppfyllir og lagaskilyrði fyrir því, að ég hafi afskipti af því. Mun athugun mín beinast að hinum umdeildu atriðum í leiðbeiningum ríkisskattstjóra. Umfjöllun mín mun hins vegar markast af því, að ekki liggja fyrir úrlausnir æðsta úrskurðarvalds skattsýslunnar, yfirskattanefndar, um kvörtunarefnið. Í tilefni af svarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. júlí 1995, tek ég fram, að þess misskilnings virðist gæta í bréfinu, að kvörtun A lúti að meðferð dráttarvaxta til ákvörðunar vaxtabóta, auk meðferðar vaxtatekna og verðbóta af spariskírteinum ríkissjóðs við ákvörðun bóta þessara. Ég skil kvörtun A hins vegar svo, að hann tefli meðferð dráttarvaxta fram sem dæmi um tímaviðmiðun vaxtagjalda til að treysta rökfærslu sína um meðferð vaxtatekna og verðbóta af spariskírteinum ríkissjóðs við ákvörðun vaxtagjalda til útreiknings vaxtabóta. Samkvæmt þessu er meðferð dráttarvaxta ekki sjálfstætt kvörtunarefni. 2. Eins og fram kemur í kvörtun A, urðu þær breytingar á frádrætti vaxtatekna frá vaxtagjöldum til ákvörðunar vaxtabóta frá og með gjaldárinu 1995, að skerða ber nú vaxtagjöld til útreiknings vaxtabóta um allar vaxtatekjur samkvæmt 8. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. málsl. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga þessara, eins og málsgrein þessari var breytt með 9. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, og f-lið 7. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt 14. gr. laga nr. 122/1993 og 17. gr. laga nr. 147/1994 komu þessar breytingar til framkvæmda við ákvörðun vaxtabóta gjaldárið 1995. Þá er þess að geta, að sú breyting var og gerð á C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með 9. gr. laga nr. 122/1993, að vaxtagjöld til ákvörðunar vaxtabóta teljast nú aðeins gjaldfallnir vextir. Þannig er ekki lengur unnt að færa reiknaða, áfallna vexti í þessu skyni, eins og skattaðilum var áður heimilt, kysu þeir það. Áður en framangreindar lagabreytingar um frádrátt vaxtatekna frá vaxtagjöldum til ákvörðunar vaxtabóta tóku gildi, voru ákvæði í 1. og 2. tölul. 3. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sem mæltu fyrir um frádrátt vaxtatekna samkvæmt 3.-5. tölul. 1. mgr. 8. gr. laganna frá vaxtagjöldum til ákvörðunar vaxtabóta. Þau ákvæði höfðu verið í gildi frá því að ákvæði um vaxtabætur voru fyrst lögtekin með 1. gr. laga nr. 79/1989, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 9. gr. laga nr. 117/1989, um breyting á þeim sömu lögum. Sú lögmælta tilhögun frádráttar vaxtatekna frá vaxtagjöldum til ákvörðunar vaxtabóta, sem áður gilti, þýddi, að vaxtatekjur af innstæðum í innlendum bönkum, sparisjóðum og innlánsdeildum samvinnufélaga, á póstgíróreikningum og orlofsfjárreikningum og vextir af verðbréfum, sem hliðstæðar reglur gilda um samkvæmt sérlögum, svo og vextir af stofnsjóðseign í félögum samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981 komu ekki til skerðingar vaxtagjöldum til ákvörðunar vaxtabóta, sbr. tilgreiningu vaxtatekna í 1. og 2. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981. Sama gilti um ákvörðun vaxtafrádráttar vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. frádráttarheimild þá, sem var í 1. tölul. E-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og felld var niður með 4. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum þessum, svo og um vaxtaafslátt, er í gildi var gjaldárin 1988 og 1989, sbr. ákvæði til bráðabirgða I í lögum nr. 49/1987 og 14. gr. laga nr. 92/1987. Þá tel ég rétt að víkja stuttlega að skattalegri meðferð vaxtatekna og vaxtagjalda almennt hjá mönnum utan atvinnurekstrar. Með lögum nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru gerðar viðamiklar breytingar á lagaákvæðum um þetta efni. Tekin var upp sú meginregla, að vaxtatekjur manna utan atvinnurekstrar kæmu ekki til skattlagningar, en vaxtagjöld yrðu á hinn bóginn almennt ekki frádráttarbær hjá þessum aðilum. Þrátt fyrir þessa meginreglu var tekin upp með i-lið 14. gr. laga nr. 7/1980 frádráttarheimild í 1. tölul. E-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, er síðar giltu, er tók til vaxtagjalda af skuldum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, svo sem nánar var afmarkað. Er þessi skipan mála enn gildandi. Hins vegar hefur verið horfið frá frádrætti vaxta af skuldum til öflunar íbúðarhúsnæðis, sbr. 4. gr. laga nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981. Í staðinn voru teknar upp húsnæðisbætur og vaxtaafsláttur. Sú tilhögun var lögð fyrir róða og vaxtabætur lögleiddar frá og með gjaldárinu 1990. Breytingar þessar snertu þannig einvörðungu tilhögun á stuðningi almannavaldsins við einstaklinga vegna öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, en skattaleg meðferð vaxtatekna og vaxtagjalda manna utan atvinnurekstrar að öðru leyti og almennt hefur haldist óbreytt. Lögskipan tilhögunar á skattfrelsi vaxtatekna er þannig, að í 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er kveðið á um skattskyldu vaxta, verðbóta, affalla og gengishagnaðar, sbr. 8. gr. laganna, þar sem tekjuliðir þessir eru nánar skilgreindir, en í 1. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laganna er síðan mælt fyrir um, að draga megi frá tekjum vaxtatekjur, afföll og gengishagnað samkvæmt 8. gr., enda séu tekjur þessar ekki tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er ekki kveðið á um það, með hvaða hætti vaxtatekjur og vaxtagjöld manna utan atvinnurekstrar skuli gerð upp að því undanskildu, að nú (frá og með gjaldárinu 1995) ber að miða við gjaldfallin vaxtagjöld við ákvörðun vaxtabóta, sbr. 2. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, eins og staflið þessum var breytt með 9. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum. Öðru máli gegnir um verðbætur til tekna eða gjalda hjá mönnum utan atvinnurekstrar. Miða ber við gjaldfallnar verðbætur á afborganir og vexti, sbr. 2. mgr. 8. gr. og 2. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. og lokamálslið 2. mgr. 51. gr. sömu laga, er felldur var niður með 5. gr. laga nr. 49/1987. Að því er verðbætur snertir er þess þó að geta, að ekki er lengur með öllu ljóst, hvernig haga ber gjaldfærslu verðbóta hjá mönnum utan atvinnurekstrar af öðrum lánum en þeim, sem eru til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, eftir síðastgreinda lagabreytingu. Í 3. málsl. 2. mgr. 51. gr. laga nr. 75/1981 var tekið fram, að til gjalda sem verðbætur og gengistöp samkvæmt 1. mgr. greinarinnar, sem menn bæru og ekki væru í tengslum við atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, teldust aðeins gjaldfallnar verðbætur og gengistöp á afborganir og vexti. Í athugasemdum við 5. gr. í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, segir: "Í 2. og 3. málsl. 2. mgr. 51. gr. gildandi laga er kveðið á um hvað teljist frádráttarbærir vextir í skilningi E-liðs 1. mgr. 30. gr. o.fl. Ákvæði þessi eru óþörf í ljósi þess að vextir verða ekki frádráttarbærir frá tekjum, sbr. 4. gr., nái frumvarpið fram að ganga." (Alþt. 1986, A-deild, bls. 2983.) Frumvarpið gerði ráð fyrir húsnæðisbótum, ótengdum vaxtagjöldum, og vaxtaafslætti og benda þessi orð til þess, að ekki hafi verið talin nauðsyn á lagareglu um þetta, nema í tengslum við bein skattaleg áhrif vaxtagjalda manna utan atvinnurekstrar. Með Hrd. 1974:823 var úr því skorið, að mönnum, sem ekki hafa með höndum atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, væri heimilt að færa í skattskilum sínum reiknaða, áfallna vexti. Um þetta segir meðal annars svo í dómi þessum: "Ákvæði skattalaga stemma eigi stigu við, að sá háttur sé á hafður um frádrátt vaxta, er stefndi hefur valið í skattframtali sínu 1970, en brigður eru eigi á það bornar, að vaxtatal stefnda sé rétt miðað við þann hluta vaxtagreiðslu, sem á var fallin við árslok 1969. Eigi er sýnilegt, að ákvæði skattalaga geri mun á skattþegnum að þessu leyti eftir því, hvort þeir hafa með höndum atvinnurekstur eða eigi. Sá háttur, sem lögmæltur er um tekjur í 2. málsgr. 18. gr. laga nr. 90/1965, styrkir og þann lögskýringarkost, sem stefndi reisir málstað sinn á, þegar litið er til samkvæmni í skattalögum og meginreglum skattaréttar." Í gildistíð núgildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt hefur verið gert ráð fyrir því, að menn utan atvinnurekstrar geti valið milli tveggja aðferða við vaxtafærslu. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra hafa þessar tvær vaxtafærsluaðferðir verið greindar, sbr. t.d. bls. 11 í leiðbeiningum embættisins við útfyllingu skattframtals einstaklinga árið 1980 og bls. 29 í leiðbeiningum og dæmum um útfyllingu skattframtals einstaklinga framtalsárið 1994 og sambærilegar leiðbeiningar öll framtalsárin þar á milli. Í leiðbeiningum framtalsárið 1995 er þessa vals við vaxtauppgjör ekki lengur getið. Í fyrrnefndum leiðbeiningum framtalsárið 1994 segir svo um þetta: "Velja má milli tveggja aðferða við uppgjör vaxta (ekki verðbóta). Annars vegar má færa gjaldfallna vexti, hins vegar má færa reiknaða, áfallna vexti ársins. Hvort sem notuð er fyrri eða síðari aðferðin verður að gæta þess að sömu aðferð sé beitt við allar eignir sem telja skal fram í 10.3 og sömuleiðis allar skuldir sem telja skal fram í 10.6." Þá hefur verið gert ráð fyrir þessum tveimur aðferðum við vaxtafærslu á eyðublöðum fyrir "greinargerð um vaxtagjöld af lánum sem tekin hafa verið til öflunar á íbúðarhúsnæði til eigin nota" (RSK 3.09), þar til gjaldárið 1995, en frá og með því gjaldári er einungis heimilt að færa gjaldfallin vaxtagjöld af lánum þessum, sbr. breytingu þá, sem gerð var með 9. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum. Í skýringum á bakhlið eyðublaða þessara er vikið að tilhögun vaxtafærslna. Á bakhlið eyðublaðs þess, sem notað var framtalsárið 1994, segir meðal annars svo um þetta: "Auk gjaldfallinna vaxta og verðbóta, þ.e. vaxta og verðbóta sem fallið hafa í gjalddaga á árinu, er heimilt að reikna einnig áfallna vexti frá síðasta gjalddaga á árinu til áramóta. Þessi heimild nær ekki til verðbóta. Séu áfallnir vextir reiknaðir þarf að gæta þess að reikna áfallna vexti af öllum skuldum og einnig af öllum eignum skv. 10.2 og 10.3 á skattframtalinu." Um uppgjör vaxta og verðbóta af spariskírteinum ríkissjóðs segir svo á bls. 13 í leiðbeiningum ríkisskattstjóra framtalsárið 1995: "Vaxtatekjur af spariskírteinum ríkissjóðs, húsbréfum og hlutdeildarskírteinum færast til tekna við innlausn eða sölu. Vaxtatekjur eru mismunur á sölu- eða innlausnarverði og kaupverði." Kom þessi uppgjörsaðferð þegar fram í leiðbeiningum ríkisskattstjóra framtalsárið 1980, sbr. bls. 10 í því plaggi. Þótt ekki sé sérstaklega tekið fram í lögum nr. 75/1981, hvaða uppgjörshátt eigi að viðhafa að þessu leyti, þá virðist gert ráð fyrir þessari tilhögun á uppgjöri vaxta og verðbóta af spariskírteinum ríkissjóðs í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og ríkisskattstjóri bendir réttilega á í svarbréfi sínu. Í athugasemdum þessum segir svo: "Gert er ráð fyrir því að eigendur spariskírteina telji vexti og verðbætur fram til tekna þegar það er til útborgunar." (Alþt. 1977, A-deild, bls. 2569.) Þá er rétt að benda á, að breyting hefur orðið á leiðbeiningum ríkisskattstjóra viðvíkjandi tekjufærslu affalla af spariskírteinum án þess að lagabreyting hafi komið til. Á bls. 27 í leiðbeiningum ríkisskattstjóra framtalsárið 1992 segir: "Hafi spariskírteini ríkissjóðs verið keypt með afföllum skal þó telja afföllin hér til tekna hlutfallslega miðað við endurgreiðslutíma bréfsins." Er þessi regla í samræmi við 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981. Á bls. 28 í leiðbeiningum ríkisskattstjóra framtalsárið 1993 segir hins vegar svo um þetta: "Hafi spariskírteini ríkissjóðs verið keypt með afföllum ber að færa afföllin til tekna á sama hátt og vexti, þ.e. annað hvort við innlausn eða sölu bréfanna." Af framansögðu tel ég, að ráða megi, að sá uppgjörsháttur vaxta og verðbóta af spariskírteinum ríkissjóðs, sem fyrr getur, hafi öðrum þræði verið ákveðinn til einföldunar fyrir framteljendur, enda þótt finna megi nokkra stoð fyrir þessu, sbr. fyrrgreindar athugasemdir með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 40/1978. Vafalaust hefur verið talið, að þetta gæti að einhverju leyti helgast af því, að tekjuliðir þessir höfðu enga beina skattalega þýðingu hjá mönnum, væru þeir ekki tengdir atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Það sama virðist raunar skýra lausatök á lagareglum um verðbætur af skuldum utan atvinnurekstrar, að öðru leyti en vegna lána til öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota. Þessi uppgjörsháttur vaxtatekna og verðbóta af spariskírteinum útilokar ekki, að mínum dómi, að heimilt hafi verið að færa áfallna, reiknaða vexti af verðbréfum þessum, ef framteljendur notuðu slíka uppgjörsaðferð almennt við vaxtatal sitt. Þá sýnist mér álitamál hvort tekjuuppgjör affalla, sem nú hefur verið fellt inn í þennan uppgjörshátt samkvæmt leiðbeiningum ríkisskattstjóra fái staðist samkvæmt ákvæðum 4. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981. Túlkun ríkisskattstjóra í svarbréfi embættisins til mín, dags. 21. júlí 1995, á 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 5. gr. laga nr. 7/1980, þess efnis að orðalagið "gjaldfallnar verðbætur" feli jafnframt í sér vaxtatekjur, enda þótt vaxtatekna sé þar í engu getið, tel ég orka tvímælis. Þær skilgreiningar eru í 1. og 2. tölul. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, að verðbætur teljast með vöxtum. Röklega leiðir hins vegar ekki af þessu, að hugtakið verðbætur teljist fela í sér vexti. Slík skilgreining yrði að mínum dómi að byggjast á sérstakri lagaheimild. Tilvitnaður úrskurður ríkisskattanefndar nr. 804/1968 gengur í þá átt að telja vísitöluálag með vöxtum en ekki öfugt. Af 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981 er hins vegar ljóst, að til tekna sem verðbætur af kröfum eða inneignum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljast aðeins gjaldfallnar verðbætur og gildir sú regla jafnt um spariskírteini ríkissjóðs sem annað og án tillits til þess, hvor uppgjörshátturinn hefur verið valinn á vöxtum. Hvað snertir verðbætur á skuldir manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, aðrar en skuldir vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota, er ekki beinum lagaákvæðum til að dreifa, eins og fyrr segir. Samkvæmt framansögðu tel ég, að eftir beinum fyrirmælum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981 beri að telja verðbætur af spariskírteinum ríkissjóðs til tekna á því tekjuári, þegar þær falla í gjalddaga og engu breyti um þá tilhögun tekjufærslu, þótt þær séu uppsafnaðar frá fleiri árum. Að þessu leyti tel ég, að leiðbeiningar ríkisskattstjóra standist. Hins vegar tel ég áhöld um það, hvort uppgjör vaxtatekna af bréfum þessum sé fortakslaust bundið við gjaldfallna vexti. Að mínum dómi þarf að athuga, hvort framteljendur geti fært áfallna, reiknaða vexti af bréfum þessum, noti þeir slíka uppgjörsaðferð í skattskilum sínum. Í þessu sambandi tek ég fram, að ég tel þá túlkun ríkisskattstjóra ekki vafalausa, að þar sem vaxtauppgjör af skuldum til ákvörðunar vaxtabóta sé nú miðað við gjaldfallin vaxtagjöld einvörðungu, sbr. 2. mgr. C-liðar 69. gr. laga nr. 75/1981, eins og staflið þessum var breytt með 9. gr. laga nr. 122/1993, þá gildi þar með almennt við vaxtauppgjör hjá mönnum utan atvinnurekstrar aðeins ein uppgjörsaðferð, þ.e. um gjaldfallna vexti. Í þessu sambandi minni ég á þá rótgrónu tilhögun um tvær valkvæðar uppgjörsaðferðir í þessum efnum, sem fyrr hefur verið lýst. Tel ég álitamál, hvort unnt sé að ýta þeirri tilhögun til hliðar nema samkvæmt ótvíræðri lagaheimild. Sú breyting á C-lið 69. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, að vaxtagjöld til ákvörðunar vaxtabóta skuli skerðast um allar vaxtatekjur samkvæmt 8. gr. laganna, var ákveðin í endanlegri mynd með f-lið 7. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á fyrrnefndu lögunum, þar sem ákvæði þessu er skipað í 3. málsl. 3. mgr. C-liðar 69. gr. þeirra laga. Eins og fyrr segir, var breyting þessi upphaflega tekin í lög með 9. gr. í I. kafla laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum. Um gildistöku þess ákvæðis fór eftir 14. gr. þeirra laga. Þar segir svo: "Ákvæði þessa kafla öðlast gildi 1. janúar 1994 og koma til framkvæmda við staðgreiðslu á árinu 1994 og við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1995 á tekjur á árinu 1994 og eignir í lok þess árs og við ákvörðun bóta á árinu 1995." Um gildistöku f-liðar 7. gr. laga nr. 147/1994 segir svo í 17. gr. þeirra laga, sbr. 2. gr. laga nr. 101/1995: "Ákvæði 1. gr., c-liðar 2. gr., a-liðar 3. gr., 4. og 5. gr., a-, b-, c-, e-, f-, g-, h-, i- og j-liðar 7. gr. og 8., 9. og 12. gr. koma til framkvæmda við álagningu tekjuskatts og eignarskatts á árinu 1995 vegna tekna og gjalda á árinu 1994 og eigna og skulda í lok þess árs og ákvörðun bóta á árinu 1995." Eins og fyrr segir, hefur sá uppgjörsháttur vaxta og verðbóta af spariskírteinum ríkissjóðs, sem tíðkast hefur og ríkisskattstjóri miðar við í leiðbeiningum sínum, það að jafnaði í för með sér, að til tekna koma í einu lagi vextir og verðbætur fyrir mörg ár aftur í tímann, sem út af fyrir sig víkur frá meginreglu 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 um tekjutímabil. Þrátt fyrir það, að uppgjörsháttur þessi geti almennt staðist við tekjuuppgjör af bréfum þessum, að því marki, sem reifað hefur verið hér að framan, er að mínum dómi ekki þar með öruggt, að slík tekjuuppgjör, byggð á þessum uppgjörshætti, falli óbreytt undir íþyngjandi lagareglur við gildistöku þeirra, þegar svo er komið, að tekjur þessar eru samkvæmt ákvörðun löggjafans látnar valda skerðingu á skattalegum réttindum, eins og raunin hefur orðið á með fyrrgreindum lagabreytingum. Í gildistökuákvæðum þessara breytinga, sem rakin eru hér að framan, er ekkert vikið að því, hvernig fara skuli með uppsafnaða vexti og verðbætur frá fyrri árum, þ.e. sem féllu til fyrir 1. janúar 1994, og í lögskýringargögnum er ekki vikið að þessu og raunar ekkert að þessari lagabreytingu varðandi meðferð vaxtatekna til skerðingar á vaxtagjöldum við ákvörðun vaxtabóta. Er því ekki um það að ræða, að lögin mæli fyrir um það, að skerðingin verki aftur í tímann á þann hátt að taka til tekna, sem urðu til, áður en þau tóku gildi. Að þessu virtu og eins og uppgjörsaðferð vaxtatekna og verðbóta af spariskírteinum ríkissjóðs hefur verið háttað, sbr. og meginreglu 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 um tekjutímabil, tel ég, að tilefni sé til þess, að athugað verði sérstaklega, hvort unnt sé, án sérstakrar lagaheimildar, að fella undir hin íþyngjandi nýmæli vexti og verðbætur af spariskírteinum ríkissjóðs og öðrum slíkum verðbréfum, sem myndast hafa fyrir gildistöku umræddra lagabreytinga. Ég bendi og á, að jafnvel þótt slíku lagaákvæði væri til að dreifa, mætti draga í efa, að það fengi staðist, sbr. nú 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944, eins og þeirri grein var breytt með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, um breyting á stjórnarskrá lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, með síðari breytingum. V. Niðurstaða álits míns, dags. 8. janúar 1996, var svohljóðandi: "Samkvæmt framansögðu er það niðurstaða mín, að tilefni sé til þess, að leiðbeiningar ríkisskattstjóra verði teknar til endurskoðunar að því er varðar vaxtauppgjör einstaklinga utan atvinnurekstrar með tilliti til þeirra atriða, sem ég hef vikið að í þessu áliti mínu. Eru það tilmæli mín til ríkisskattstjóra, að hann athugi þessi atriði sérstaklega við gerð næstu leiðbeininga og geri nauðsynlegar breytingar, ef tilefni telst til þess." VI. Hinn 27. janúar 1997 barst mér bréf ríkisskattstjóra. Þar segir meðal annars: "Í tilefni af áliti yðar í máli [A] var skattframkvæmd breytt. Telur ríkisskattstjóri hana nú í samræmi við álitið. Leiðbeiningar ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals 1997 kveða á um hina nýju framkvæmd. Fylgir hér með ljósrit af bls. 13 í leiðbeiningabæklingi. Jafnframt fylgir hér með úrskurður yfirskattanefndar í málinu. Skattstjórum var kynntur úrskurðurinn á sínum tíma og í bréfi ríkisskattstjóra, er póstlagt var sl. föstudag, er athygli skattstjóra vakin á breyttum reglum. Væntir ríkisskattstjóri þess að þar með sé skattframkvæmdin í því horfi sem ásættanlegt er."