Álit

   

I Tildrög og afmörkun athugunar

Umboðsmanni Alþingis hafa reglulega borist kvartanir sem lúta að synjunum ríkisskattstjóra um breytingar á ákvörðun skattstofns eða skattálagningar á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekju­skatt. Hafa  þær einkum beinst að því að ekki sé unnt að kæra slíka synjun ríkisskattstjóra innan stjórnsýslunnar, þ.e. hvorki til yfirskatta­nefndar né ráðherra skattamála.   

Af þessu tilefni var ákveðið, sbr. 5. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að taka til almennrar athugunar hvort ákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 væru haldin meinbugum, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997. Hafði umboðsmaður þá í huga að samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er eingöngu hægt að kæra breytingar ríkisskattstjóra á fyrri ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu til yfirskattanefndar, að fenginni beiðni skattaðila þess efnis, en ekki synjun hans um slíkar breytingar. Til samanburðar er hægt að kæra ákvörðun ríkisskattstjóra vegna beiðni um leiðréttingu, hvort sem um er að ræða breytingar eða synjun um breytingu, á grundvelli 3. mgr. 101. gr. til yfirskattanefndar. Er því gerður greinarmunur á þessum aðstæðum en ekki er ljóst hvaða forsendur liggja honum til grundvallar. Það að ákvörðun ríkisskattstjóra geti ekki sætt endurskoðun innan stjórnsýslunnar er frávik frá þeirri meginreglu stjórnsýsluréttar, að aðili máls geti kært stjórnvaldsákvörðun lægra setts stjórnvalds til æðra stjórnvalds, sem lögfest var með 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en um er að ræða mikilvæga reglu til að auka réttaröryggi borgaranna.

  

II Skýringar fjármála- og efnahagsráðuneytisins

Athugunin á sér nokkurn aðdraganda en umboðsmaður hefur frá 2017 átt í samskiptum við stjórnvöld vegna álitaefna tengdum henni. Upphaf athugunarinnar má rekja til þess að fjármála- og efnahagsráðuneytinu var ritað bréf 27. febrúar 2017 samhliða lyktum máls þar sem reynt hafði á umræddan kærurétt. Í bréfinu var 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, rakin og bent á að af úrskurðarframkvæmd yfirskattanefndar yrði ráðið að hún teldi ákvörðun ríkisskattstjóra um að hafna beiðni um breytingar á ákvörðun skattstofns eða skattálagningar falla utan kæruheimilda til nefndarinnar og hefði nefndin því vísað slíkum kærum frá. Var óskað eftir afstöðu ráðuneytisins til þess hvort ákvarðanir ríkisskattstjóra um að synja beiðnum skattaðila á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 sættu kæru til ráðuneytisins eða eftir atvikum til yfirskattanefndar.

Í svari ráðuneytisins 28. mars 2017 var umrætt ákvæði laga nr. 90/2003 rakið sem og 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, bæði fyrir og eftir þær breytingar sem gerðar voru á síðarnefndu lögunum með lögum nr. 123/2014, sem og lögskýringargögn að baki breytingalögunum. Þá voru reifaðir tveir úrskurðir yfirskattanefndar þar sem komist var að þeirri niðurstöðu að kæruheimild til nefndarinnar væri ekki fyrir hendi í þessum tilvikum. Að því sögðu vék ráðuneytið að 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og benti á að kæruheimild væri almennt til staðar nema annað leiddi af lögum eða venju, s.s. þegar úrskurðarnefnd, eins og yfirskattanefnd, væri falið úrskurðarvald. Þá var vísað í umfjöllun um 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 í Tíund, fréttablaði ríkisskattstjóra, 57. tbl. október 2011, þar sem talið var hæpið að ráðherra gæti tekið nýja ákvörðun á grundvelli stjórnsýslukæru í máli sem ríkisskattstjóri hefði afgreitt á grundvelli ákvæðisins. Að lokum segir í bréfinu:

Með vísan til framangreinds er það afstaða fjármála- og efnahagsráðuneytisins að ákvörðun ríkisskattstjóra að synja beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sæti hvorki kæru til yfirskattanefndar né til ráðuneytisins sem æðra stjórnvalds, skv. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í framhaldi af svörum ráðuneytisins var því ritað bréf á ný 31. júlí 2017 þar sem því var tilkynnt að umboðsmaður hefði ákveðið að taka mögulega meinbugi á 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 til nánari athugunar á grundvelli frumkvæðisheimildar sinnar í 5. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, sbr. 11. gr. sömu laga.

Í bréfinu var m.a. óskað upplýsinga um hvort endurskoðun umræddra atriða væri fyrirhuguð eða yfirstandandi hjá ráðuneytinu. Ef ekki, var óskað eftir viðhorfi ráðuneytisins til þess hvort tilefni væri til að umrædd lagaákvæði yrðu tekin til endurskoðunar. Í svari ráðuneytisins 14. september 2017 kom m.a. fram að það myndi setja á laggirnar sérstakan starfshóp sem gert yrði að taka til skoðunar kæruheimildir gjaldenda samkvæmt 2. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 með hagsmuni borgaranna að leiðarljósi.

Með hliðsjón af þessum svörum ráðuneytisins taldi umboðsmaður ekki tilefni til að halda athugun sinni áfram og lauk málinu. Umboðsmaður tók þó fram að hann myndi áfram fylgjast með fyrirhuguðum áformum ráðuneytisins og óskaði því eftir að hann yrði upplýstur um framvindu þeirra. Hinn 2. júlí 2018 upplýsti ráðuneytið að ekki hefði verið stofnaður sérstakur starfshópur um málið en að fundað hefði verið með fulltrúum ríkisskattstjóra þar sem fram hefði komið að málið væri umfangsmikið og margþætt. Frekari vinna hefði ekki átt sér stað, m.a. vegna stjórnarskipta og forgangsröðunar verkefna innan ráðuneytisins.

Framangreind svör fjármála- og efnahagsráðuneytisins, auk tveggja kvartana sem umboðsmaður lauk í desember 2018 og lutu að umræddum álitaefnum, urðu honum enn á ný tilefni til að hefja athugun á þessum málum. Með bréfi 18. desember 2018 óskaði umboðsmaður því eftir að ráðuneytið upplýsti hvort til stæði að taka 2. mgr. 101. gr. laganna til endurskoðunar að því er varðar rétt skattaðila til að bera ákvarðanir ríkisskattstjóra á grundvelli ákvæðisins undir æðra stjórnvald. Væri það afstaða ráðuneytisins að ekki væri tilefni til þess óskaði umboðsmaður nánari skýringa á þeirri afstöðu og upplýsinga um hvort því væri kunnugt um sérstök rök sem stæðu til þess að gera umræddan greinarmun á réttarstöðu borgaranna og takmarka úrræði þeirra til að leita endurskoðunar ákvarðana ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

Í svari ráðuneytisins 29. janúar 2019 kom fram að við nánari skoðun hafi ráðuneytið ekki talið ástæðu til að stofna sérstakan starfshóp um málið. Fundir með fulltrúum ríkisskattstjóra hefðu leitt til þeirrar niðurstöðu að ekki væri tilefni til breytinga á 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Í því sambandi er í bréfi ráðuneytisins rakin forsaga 2. mgr. 101. gr. frá fyrstu lagasetningu um ríkisskattanefnd. Þá segir í bréfi ráðuneytisins:  

Eins og sjá má af framangreindum lagatexta og tilgreindum breytingum þá er hér um að ræða endurákvörðunarheimild til handa ríkisskattstjóra að hans frumkvæði sem þróaðist í framkvæmd á þann veg að verða farvegur fyrir gjaldendur til að leita breytinga á framtölum og álagningu. Sú þróun endurspeglast í framangreindri [framsendingarheimild] ríkisskattstjóra til skattstjóranna (26. gr. laga nr. 25/1981). Skattstjórar þurftu enga slíka framsendingar­heimild til að gera þær breytingar á álagningu sem þeir töldu þörf á óháð vilja gjaldenda, sbr. 96. gr. þágildandi skattalaga nr. 40/1978. Samsvarandi heimild ríkisskattstjóra í 101. gr. laganna er þannig í báðar áttir, þ.e. endurákvörðun skatta að eigin frumkvæði og heimild til breytinga á sköttum að frumkvæði gjaldenda. Þannig stóð skipan mála óbreytt uns kom að sameiningu ríkisskattstjóra og skattstjóraembættanna. Eftir hana féll ríkisskattstjóri undir endurákvörðunarheimild 96. gr. og núverandi 2. mgr. 101. gr. varð eingöngu farvegur fyrir gjaldendur til að sækja á um breytingar.

 

Að þessu sögðu er í bréfi ráðuneytisins vikið að núgildandi 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að samkvæmt ákvæðinu geti skattaðilar utan hins hefðbundna og lögboðna málsmeðferðarfarvegar snúið sér til ríkisskattstjóra með beiðni um breytingar á framtölum og álagningu. Því sé um ákveðna undantekningu að ræða sem túlkist þröngt í samræmi við almennar lögskýringarreglur. Í framkvæmd eldra ákvæðis, þ.e. þágildandi 3. mgr. 101. gr. tekjuskattslaga, hafi ekki verið litið svo á að það fæli í sér sjálfstæðan rétt til endurupptöku máls og var í því sambandi m.a. bent á álit umboðsmanns Alþingis 7. apríl 2000 í máli nr. 2370/1998. Þá benti ráðuneytið á þá takmörkun sem fælist í þeim bindandi áhrifum sem framtalsgerð hafi gagnvart breytingum á henni síðar meir af hálfu framteljandans og vísaði um það til úrskurðar yfirskattanefndar í máli nr. 434/2002.

Í rökstuðningi ráðuneytisins fyrir afstöðu sinni er áhersla lögð á að 2. mgr. 101. gr. mæli fyrir um að við vissar aðstæður geti skattaðilar snúið sér til ríkisskattstjóra utan allra kærufresta og óskað eftir umræddum breytingum. Ótvírætt orðalag ákvæðisins um að einungis breytingar séu kæranlegar til yfirskattanefndar leiði til þess að höfnun erinda sé ekki kæranleg. Síðan segir í bréfinu:

Ef ekki væri þannig klippt á kærurétt til yfirskattanefndar yrðu kærutímamörk til hennar með öllu óvirk því gjaldendur gætu þá ætíð með því einu að senda erindi til ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 101. gr. komið málum sínum á borð yfirskattanefndar.

Þá er að lokum í bréfi ráðuneytisins vikið að lögákveðnum kærufrestum laga nr. 90/2003. Að mati ráðuneytisins sé það meginregla laganna að ágreiningi um álagningu opinberra gjalda og/eða leiðréttingar á framtölum verði ráðið til lykta í kærumeðferð hjá ríkisskattstjóra, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og eftir atvikum með eftirfarandi kæru til yfirskattanefndar, sbr. 100. gr. laganna. Þá segir m.a. eftirfarandi:

Ljóst er að í öllum venjulegum farvegi álagningar opinberra gjalda, hvort heldur er í kjölfar frumálagningar eða endurákvörðunar (5. mgr. 96. gr.), er um að ræða kærurétt til sérstakrar úrskurðarnefndar, yfirskattanefndar. Ákvæði 2. mgr. 101. gr. er síðan nokkurs konar ex tuto ákvæði og t.a.m. ekki hugsað til að fara annan snúning í rökstuðningi máls sem viðkomandi lét hjá líða á sínum tíma að kæra til yfirskattanefndar.

Ef opnaðist kæruréttur til yfirskattanefndar gagnvart öllum ákvörðunum ríkiskattstjóra í málum sem skotið er til hans á grundvelli 2. mgr. 101. gr. verða öll tímamörk tekjuskattslaganna um kærufresti haldlaus. Kærurétt samkvæmt þessu lagaákvæði þarf að skoða út frá uppbyggingu heildarmálsmeðferðar tekjuskattslaganna.

[...]

Löggjafinn hefur með skýrum hætti ákvarðað kæruferil mála samkvæmt þessu lagaákvæði og framkvæmdinni verður því ekki breytt án lagabreytingar. Í því samhengi er ítrekað það sem segir í niðurlagi athugasemda við þá frumvarpsgrein sem varð að 20. gr. laga nr. 128/2009 (nú 2. mgr. 101. gr.): „Hafni ríkisskattstjóri slíku erindi gjaldanda er sú ákvörðun endanleg en breytingar sæta kæru til yfirskattanefndar svo sem gildandi réttur mælir fyrir um.“

  

III Athugun umboðsmanns Alþingis

1 Ákvæði 2. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt

Í XI. kafla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, er að finna ýmis ákvæði um skattyfirvöld. Í 101. gr. er fjallað um ríkisskattstjóra. Samkvæmt 1. málslið 1. mgr. 101. gr. er það meðal hlutverka hans að hafa með höndum álagningu opinberra gjalda samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem honum er falin framkvæmd á. Í 2. mgr. 101. gr. segir eftirfarandi:

Ríkisskattstjóra er heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Beiðni skal byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum. Þá skulu skilyrði 96. gr. uppfyllt ef um hækkun er að ræða. Víkja má frá þessum tímamörkum ef sérstakar ástæður eru fyrir hendi. Heimilt er skattaðila að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.

Í 3. mgr. 101. gr. er síðan að finna eftirfarandi ákvæði:

Ríkisskattstjóra er heimilt að eigin frumkvæði eða samkvæmt beiðni að leiðrétta álagningu á skattaðila ef yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra eða ríkisskattstjóra var byggð á. Sama á við sé beinlínis kveðið svo á um í lögum að fallið sé frá fyrri skattframkvæmd. Breyting af þessu tilefni getur tekið til skattstofns eða skatts frá og með því tekjuári sem um var fjallað í máli því sem hliðstætt er talið, þó lengst sex ár aftur í tímann, talið frá því ári þegar úrskurður eða dómur var kveðinn upp. Sama viðmiðun gildir frá og með gildistöku viðkomandi lagaákvæðis. Beiðni um endurupptöku skal borin fram innan eins árs frá því að skattaðila var eða mátti vera kunnugt um tilefni hennar. Skattaðila er heimilt að kæra breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992, svo og má bera synjun um breytingu á skattákvörðun samkvæmt þessari málsgrein undir yfirskattanefnd.

Ákvæði 2. mgr. 101. gr. á rætur að rekja til eldri ákvæða í lögum um tekju­skatt og eignarskatt sem kváðu á um heimild ríkisskattstjóra til að gera að eigin frumkvæði breytingar á ákvörðunum skattstjóra um skattstofn eða skatt­álagninu. Í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var að finna svohljóðandi ákvæði:

Telji ríkisskattstjóri ástæðu til að breyta ákvörðun skatt­stjóra um skattstofn eða skattálagningu samkvæmt lögum þessum og öðrum lögum um skatta og gjöld, sem skattstjórar leggja á, getur hann ákvarðað skattaðila skattstofn og skatt að nýju eða falið það skattstjóra, enda séu uppfyllt skilyrði 96. og 97. gr., ef um hækkun er að ræða. Heimilt er skattaðila að kæra breytingar til yfir­skattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.

Með breytingalögum nr. 149/2000 var svo til samhljóða ákvæði og nú er í 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, og tekið er upp að framan, bætt við 101. gr. laga nr. 75/1981 og varð að 4. mgr. þess. Í athugasemdum um hlutaðeigandi ákvæði frumvarps til breytinga­laganna sagði m.a. að lagt væri til að kæra mætti til yfirskattanefndar synjun ríkisskattstjóra eða eftir atvikum skattstjóra um breytingu á skatt­ákvörðun samkvæmt því, t.d. ef ríkisskattstjóri teldi að mál skattaðila væri af einhverjum ástæðum ekki sambærilegt máli því sem um hefði verið dæmt eða úrskurðað eða skilyrði endurupptöku að öðru leyti ekki til staðar. Yfirskattanefnd bæri þá einungis að taka afstöðu til forsendna synjunarinnar, en kæmist hún að annarri niðurstöðu en ríkis­skattstjóri um það atriði bæri að vísa málinu til nýrrar meðferðar hjá honum. Breyting ríkisskattstjóra sætti hins vegar kæru eftir venjulegum reglum, sbr. lokamálslið 3. mgr. 101. gr. (Alþt. 2000-2001, A-deild, bls. 1536).

Framanrakin ákvæði 3. og 4. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, með áorðnum breytingum, urðu óbreytt að 3. og 4. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, við endurútgáfu fyrrnefndu laganna. Við þær breytingar sem gerðar voru á 101. gr. laga nr. 90/2003 með breytingalögum nr. 136/2009, sem samþykkt voru á Alþingi 18. desember 2009, féll niður framanrakið ákvæði um almenna breytingar­heimild ríkisskattstjóra sem áður hafði verið að finna í 3. mgr. greinar­innar. Af því tilefni var nýju ákvæði bætt við 101. gr. með lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, sem samþykkt voru á Alþingi 21. desember sama ár, og varð að 2. mgr. 101. gr. sem tekin er upp hér að framan, þó þannig að í 2. málslið ákvæðisins sagði ekki einungis að beiðni skyldi byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum heldur jafnframt að þeim hefði ekki verið unnt að koma að innan tímamarka 99. gr. Í athugasemdum um þetta ákvæði í frumvarpi til laganna sagði:

Samkvæmt 3. mgr. 101. gr. gildandi tekjuskattslaga er ríkisskattstjóra heimilt að taka upp ákvarðanir skattstjóra telji hann ástæðu til. Ákvarðanir þessar lúta annars vegar að því að taka upp álagningu til hækkunar og hins vegar lækkunar að beiðni gjaldanda enda sé tilefni til, t.d. þar sem ný gögn hafi borist að lokinni almennri álagningu og kærufrestir liðnir. Nauðsynlegt er með hliðsjón af þskj. 251 á yfirstandandi löggjafarþingi (226. máli, um sameiningu skattumdæma), að gera breytingu til samræmis. Ástæða þykir til að áfram verði heimilt að taka upp álagningu að beiðni gjaldanda þegar almennur kærufrestur og kærufrestur til yfirskattanefndar er liðinn enda sé það gert innan hæfilegra tímamarka og hagsmunir gjaldanda séu ekki óverulegir samkvæmt hlut­lægu mati ríkisskattstjóra. Rétt þykir að setja sömu tímamörk í þessu sambandi og gilda um endurákvörðun til hækkunar skv. 1. mgr. 97. gr. tekjuskattslaga. Hafni ríkisskattstjóri slíku erindi gjaldanda er sú ákvörðun endanleg en breytingar sæta kæru til yfir­skattanefndar svo sem gildandi réttur mælir fyrir um (þskj. 292 á 138. löggj.þ. 2009-2010, bls. 30).

Við birtingu framangreindra laga í Stjórnartíðindum voru lög nr. 128/2009 birt á undan lögum nr. 136/2009. Af þessum sökum féllu niður þær breytingar sem ætlunin hafði verið að gera með fyrrnefndu lögunum. Var það síðan lagfært með lögum nr. 16/2010 þar sem framanröktu ákvæði var aftur bætt við 101. gr. laga nr. 90/2003 og varð að 2. mgr. greinarinnar, eins og hún er nú, að því frátöldu að með breytingalögum nr. 165/2010 var fallið frá því skilyrði að skattaðila skyldi ekki hafa verið unnt að koma að nýjum gögnum og upplýsingum innan tímamarka 99. gr. laga nr. 90/2003. Í athugasemdum um hlutaðeigandi ákvæði í frumvarpi því er varð að lögum nr. 165/2010 kom fram að komið hefði í ljós að þessi afmörkun við kærufrest væri of takmarkandi og því væri lagt til að hún yrði felld á brott (þskj. 380 á 139. löggj.þ. 2010-2011, bls. 25).

  

2 Almenn heimild til að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds

Það leiðir m.a. af ákvæðum stjórnarskrárinnar að stjórnsýsla ríkisins er stigskipt þar sem ráðherrar eru í reynd æðstu handhafar framkvæmdarvalds, hver á sínu málefnasviði. Milli ráðherra eða ráðuneytis hans og annarra stofnana og stjórnvalda á málefnasviði hans er því stjórnsýslusamband þar sem ráðherra er æðra stjórnvald gagnvart undirstofnun nema annað leiði skýrlega af lögum. Það hefur m.a. þá þýðingu að almennt er unnt að kæra ákvarðanir lægra setta stjórnvaldsins til þess æðra. Byggir þetta á óskráðri meginreglu stjórnsýsluréttar. Var þessari meginreglu slegið fastri á sviði skattamála í H 1992:1377 (224/1990).

Við setningu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 var í 1. mgr. 26. gr. þeirra lögfest sú regla að aðila máls er heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða breytt nema annað leiði af lögum eða venju. Að baki lögfestingu ákvæðisins bjó m.a. það réttaröryggissjónarmið að stuðla að því að ákvarðanir stjórnvalda væru réttar með því að hægt væri að fá þær endurskoðaðar hjá öðrum aðilum en stjórnvaldi því sem tók ákvörðunina (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3306). Í athugasemdum að baki 26. gr. í frumvarpi því er varð að stjórnsýslulögum segir m.a. eftirfarandi:

Í 1. mgr. er lögfest sú óskráða réttarregla að heimilt sé að kæra ákvörðun til æðra stjórnvalds sé á annað borð slíku æðra stjórnvaldi til að dreifa. Hin almenna kæruheimild byggist á skiptingu stjórnsýslukerfisins í fleiri stjórnsýslustig þar sem æðri stjórnvöld hafa eftirlit með þeim stjórnvöldum sem lægra eru sett.[...] Gert er ráð fyrir undantekningum frá almennu kæruheimildinni í niðurlagi 1. mgr., en af settum lögum og venju kann að leiða að þrengri kæruheimild sé fyrir að fara í einstökum tilvikum, svo sem þegar um er að ræða ákvarðanir sem teknar hafa verið af sjálfstæðri ríkisstofnun eða sjálfstæðri stjórnsýslunefnd (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3307).

  

3 Meinbugir á kæruheimild 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003

Þegar litið er til þess að í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er einungis mælt fyrir um kæruheimild til yfirskattanefndar þegar ríkisskattstjóri hefur gert breytingar og fyrrgreindrar tilvitnunar í lögskýringargögnum að baki ákvæðinu, tel ég ekki forsendur til að fullyrða að synjun ríkisskattstjóra um breytingu á skattframtali samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 sé kæranleg til yfirskattanefndar eða ráðherra á grundvelli 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hins vegar tel ég tilefni til eftirfarandi umfjöllunar um hvort ákvæðið sé haldið meinbugum að þessu leyti.

Eins og rakið er að framan mæla 2. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 fyrir um heimildir ríkisskattstjóra til breytinga á álögðum sköttum að beiðni skattaðila. Í 2. mgr. kemur fram að slík beiðni skuli byggð á nýjum gögnum og upplýsingum og að verulegir hagsmunir verði að liggja að baki henni en 3. mgr. snýr einkum að því þegar skattframkvæmd, sem skattskil eða skattákvörðun var byggð á, hefur verið hnekkt í hliðstæðu máli. Synjun ríkisskattstjóra á beiðni um breytingu er kæranleg ef hún er byggð á 3. mgr. 101. gr. en ekki ef hún er byggð á 2. mgr. 101. gr. Þannig er ekki samræmi milli kæruheimilda 2. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Síðarnefnda kæruheimildin tekur bæði til breytinga og synjunar um breytingar en undir þá fyrrnefndu falla samkvæmt orðalagi hennar einungis breytingar. Ekki verður séð af lögskýringargögnum að baki ákvæðum 101. gr. laga nr. 90/2003 að sérstök rök standi til þess að gera þann greinarmun á réttarstöðu borgaranna og takmarka úrræði þeirra til að leita endurskoðunar ákvarðana ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 101. gr. annars vegar og 3. mgr. 101. gr. hins vegar. Almennt má þó ætla að þau rök sem búa að baki kærurétti vegna synjunar samkvæmt 3. mgr. eigi með sama hætti við um synjun á grundvelli 2. mgr. Þrátt fyrir að umboðsmaður hafi sérstaklega óskað eftir að fjármála- og efnahagsráðuneytið gerði grein fyrir því hvort ráðuneytinu væri kunnugt um slíkar röksemdir fæ ég ekki séð af svörum þess að þar sé að finna rökstuðning fyrir þessum greinarmun.

Þá verður ekki litið fram hjá því að það er um margt óvanalegt að kæruréttur vegna ákvarðana stjórnvalds í máli sem hefst að frumkvæði aðila, þ.e. beiðni um tiltekna ívilnun, sé bundin við að fallist sé á slíka breytingu en ekki ef slíkri breytingu er hafnað, eins og orðalag 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 ber með sér. Þau rök sem búa að baki kærurétti til æðra stjórnvalds eiga ekki síður við, og raunar enn fremur, um þau tilvik þegar beiðni aðila samkvæmt 2. mgr. 101. gr. er hafnað en þegar fallist er á hana, enda er synjun um breytingu meira íþyngjandi ákvörðun. Kæruheimild sem tekur aðeins til þeirra tilvika þar sem fallist er á beiðni um breytingar kann að hafa átt betur við og virðist eiga rætur sínar að rekja til ákvæðisins í eldri mynd, þar sem einungis var um að ræða frumkvæðisheimild ríkisskattstjóra til að gera breytingar á skattákvörðunum, en ekki var gert ráð fyrir að aðilar gætu sjálfir beint beiðnum um breytingar til ríkisskattstjóra. Hér er nauðsynlegt að hafa í huga að hvað sem líður forsögu ákvæðisins ber orðalag þess nú með sér að í því felist réttur borgaranna til að beina til ríkisskattstjóra beiðni um að endurskoða fyrri ákvörðun, sem þá má ætla að borgarinn telji íþyngjandi. Samkvæmt því verður út frá réttaröryggi borgaranna að telja eðlilegt að kæruheimildin taki einnig til þess þegar slíkri beiðni er hafnað.

Ráðuneytið hefur m.a. bent á að samkvæmt 100. gr. laga nr. 90/2003 hafi skattaðilar rétt til að kæra skattálagningu ríkisskattstjóra samkvæmt 96. og 99. gr. til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga um hana nr. 30/1992, en fresturinn til þess er þrír mánuðir, sbr. 5. gr. laganna.  Óeðlilegt væri að viðkomandi gætu utan allra kærufresta óskað eftir breytingu á álagningu og síðan kært synjun þar um til nefndarinnar, enda væru þá almennir kærufrestir til lítils.

Ég get ekki tekið undir þessi sjónarmið ráðuneytisins. Í fyrsta lagi þarf að hafa í huga að heimild ríkisskattstjóra til að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á grundvelli 2. mgr. 101. gr. er bundin tilteknum skilyrðum sem kæra til yfirskattanefndar í kjölfar skattálagningar samkvæmt 96. og 99. gr. er ekki. Þannig er heimildin bundin við lengst sex ár aftur í tímann nema sérstakar ástæður séu fyrir hendi, að verulegir hagsmunir búi að baki slíkri beiðni og að hún byggist á nýjum gögnum og upplýsingum.

Í öðru lagi tel ég í þessu sambandi rétt að benda á að slík staða, sem ráðuneytið telur ekki ganga upp, er nú þegar til staðar í stjórnsýslumálum almennt vegna ólíkra frestsákvæða um endurupptökurétt í 24. gr. stjórnsýslulaga annars vegar og ákvæða um kærufrest í 27. og 28. gr. laganna hins vegar. Þannig er ársfrestur til að kæra stjórnvaldsákvarðanir samkvæmt 2. mgr. 28. gr. ófrávíkjanlegur, þ.e. í ákvæðinu segir að kæru skuli ekki sinnt ef meira en ár er liðið frá því að ákvörðun var tilkynnt aðila. Aftur á móti er síðasti málsliður 2. mgr. 24. gr. orðaður svo að mál verði þó ekki tekið upp að nýju ef ár er liðið frá fyrrgreindum tímamörkum nema veigamiklar ástæður mæli með því. Þannig er ekki útilokað að aðili stjórnsýslumáls geti fengið mál sitt endurupptekið þótt meira en ár sé liðið. Í íslenskum stjórnsýslurétti, líkt og í dönskum, hefur almennt verið gengið út frá því að synjun beiðni um endurupptöku sé stjórnvaldsákvörðun, sbr. álit umboðsmanns Alþingis 9. janúar 2025 í máli nr. F99/2021. (Sjá einnig til hliðsjónar Niels Fenger o.fl.: Forvaltningsret. Kaupmannahöfn 2018, bls. 90.) Aðili, sem hefur verið synjað um endurupptöku ákvörðunar sem er meira en árs gömul, getur því almennt kært synjunina til æðra stjórnvalds, sé því til að dreifa, þótt kæruréttur hans vegna upphaflegu ákvörðunarinnar sé þá e.t.v. löngu liðinn. Það þýðir þó ekki að kærufrestur sé þýðingarlítill enda myndi æðra stjórnvaldið þá fyrsta kastið almennt einungis taka til skoðunar hvort sú niðurstaða lægra setta stjórnvaldsins, að skilyrði endurupptöku hafi ekki verið fyrir hendi, hafi verið í samræmi við lög, og eftir atvikum málsmeðferð við undirbúning þeirrar ákvörðunar.

Í þriðja lagi tel ég að það breyti engu þótt 2. mgr. 101. gr. laganna feli í sér undantekningu á því að áhrif skattframtals séu bindandi og að hana beri að túlka þröngt. Þótt túlka beri ákvæði þröngt er ekki þar með sagt að ákvarðanir sem teknar eru á grundvelli slíks ákvæðis eigi ekki að vera kæranlegar. Sé sá réttur fyrir hendi að fá mál endurupptekið mæla réttaröryggisrök með því að borgararnir geti fengið synjun slíkrar beiðni endurskoðaða af æðra stjórnvaldi líkt og almennt á við um stjórnvaldsákvarðanir. Þá þarf að hafa í huga að líkt og rakið hefur verið er það meðal skilyrða fyrir því að mál verði endurupptekið á grundvelli 2. mgr. 101. gr. að nýjar upplýsingar liggi fyrir í málinu. Eins og framkvæmdinni er nú háttað á grundvelli ákvæðisins er ekki hægt að að líta svo á að skattaðili hafi átt þess kost að fá umfjöllun um mál sitt á tveimur stjórnsýslustigum á grundvelli hinna nýju upplýsinga.

Þegar allt framangreint er virt, og með hliðsjón af þeim veigamiklu hagsmunum sem kunna að vera undir í málum er varða álagningu skatta, tel ég að það séu meinbugir á 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 að ekki sé unnt að kæra synjun ríkisskattstjóra á beiðni skattaðila um breytingar á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu til yfirskattanefndar með sama hætti og þegar ríkisskattstjóri hefur fallist á beiðni um slíkar breytingar. Standa engin málefnaleg rök til þess að gera þennan greinarmun á réttarstöðu borgaranna að þessu leyti og þar með takmarka réttaröryggi þeirra. Ég tel því tilefni til þess að koma þeirri ábendingu á framfæri við Alþingi og fjármála- og efnahagsráðherra, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis, að á þeim vettvangi verði tekin afstaða til þess hvort breyta skuli lögum þannig að slíkur kæruréttur verði tryggður.

  

IV Niðurstaða

Það er niðurstaða mín að 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sé haldin meinbugum þar sem ekki er unnt að kæra synjun ríkisskattstjóra á beiðni skattaðila um breytingar á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu til yfirskattanefndar. Ég tel því rétt að vekja athygli Alþingis og fjármála- og efnahagsráðherra á álitinu, sbr. 11. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis.

Undirrituð var kjörin umboðsmaður Alþingis 26. september sl. og tók við embætti 31. október sl. Hef ég því farið með mál þetta frá þeim tíma.