I Tilefni og afmörkun athugunar
Árið 2021 leitaði tiltekið byggingafélag til umboðsmanns Alþingis með kvörtun yfir úrskurði yfirskattanefndar frá sama ári. Félagið hafði krafist þess fyrir nefndinni að ákvörðun ríkisskattstjóra um synjun á endurgreiðslu virðisaukaskatts yrði hnekkt. Þeirri kröfu hafnaði nefndin, m.a. með vísan til þess að beiðni félagsins væri of seint fram komin. Settur umboðsmaður Alþingis lauk málinu á þeim grundvelli að ekki væru forsendur til að gera athugasemdir við niðurstöðu yfirskattanefndar. Aftur á móti vöktu málsmeðferð og framganga ríkisskattstjóra við ákvörðunartöku í málinu og síðar við meðferð þess fyrir yfirskattanefnd athygli umboðsmanns.
Atvik málsins voru þau að byggingafélagið hafði óskað eftir endurgreiðslu virðisaukaskatts með beiðni til ríkisskattstjóra 2014 vegna aðkeyptrar vinnu verktaka við íbúðarhúsnæði sem innt var af hendi árið 1994. Ríkisskattstjóri synjaði beiðni félagsins 2015 á þeim grundvelli að umsókn þess hefði borist 20 árum eftir að viðskiptin áttu sér stað og 17 árum eftir að dómur, þar sem viðkomandi verktaki var dæmdur til að gefa út reikning vegna verkefna fyrir félagið, var kveðinn upp í héraðsdómi. Félagið hefði sýnt af sér slíkt tómlæti við skil á umsókninni að endurgreiðsla væri óheimil. Í niðurlagi ákvörðunar ríkisskattstjóra var félaginu leiðbeint um rétt þess á því að málið yrði tekið til meðferðar á ný, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að fullnægðum skilyrðum þeirrar lagagreinar. Ekki var leiðbeint um kæruheimild.
Félagið óskaði í kjölfar þessa eftir endurupptöku málsins við ríkisskattstjóra. Í beiðni félagsins voru tilgreindar ýmsar ástæður fyrir því að sótt hefði verið um endurgreiðsluna eins seint og raunin varð. Ríkisskattstjóri synjaði stuttu síðar beiðni félagsins á þeim grundvelli að skýringar þess væru ófullnægjandi. Með beiðni í lok árs 2016 óskaði félagið á ný eftir endurupptöku málsins. Þeirri beiðni synjaði ríkisskattstjóri snemma árs 2017, m.a. með vísan til þess að ný gögn og upplýsingar hefðu ekki verið lagðar fram. Í báðum úrlausnum ríkisskattstjóra skorti leiðbeiningar um heimild félagsins til þess að kæra ákvarðanir embættisins innan stjórnsýslunnar.
Árið 2019 lagði félagið fram endurupptökubeiðni í þriðja sinn. Ríkisskattstjóri taldi ekki forsendur til endurupptöku og varð því ekki við beiðni félagsins. Í ákvörðun ríkisskattstjóra snemma árs 2020 var félaginu enn leiðbeint um möguleika á endurupptöku samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga en hvergi getið um kæruheimild félagsins til yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 43. gr. A. laga nr. 50/1988, eins og ákvæðinu var breytt með 23. gr. laga nr. 125/2015. Í kjölfar þessarar ákvörðunar ríkisskattstjóra leitaði félagið til umboðsmanns Alþingis. Umboðsmaður lauk málinu með vísan til þess að rétt væri að félagið freistaði þess að bera málið undir yfirskattanefnd. Að svo búnu leitaði félagið til nefndarinnar sem kvað upp áðurnefndan úrskurð.
Það sem einkum vakti athygli umboðsmanns var sú afstaða ríkisskattstjóra, sem sett var fram í umsögn embættisins til yfirskattanefndar við meðferð kærumálsins, að synjun um endurupptöku máls á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga fæli ekki í sér stjórnvaldsákvörðun í skilningi 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga og þar af leiðandi væri ekki fyrir hendi kæruréttur til yfirskattanefndar. Í þessum efnum vakti einnig athygli umboðsmanns að kæruleiðbeiningar um heimild félagsins til að kæra synjun á beiðni um endurupptöku skorti í öllum framangreindum úrlausnum embættisins. Að endingu vakti framsetning og efni umsagnar ríkisskattstjóra, sem ber yfirskriftina „kröfugerð“, athygli umboðsmanns en embættið „krafðist“ þar frávísunar á stjórnsýslukæru félagsins til yfirskattanefndar. Athugun umboðsmanns hefur afmarkast við þessi atriði og þá með það fyrir augum hvort þau séu til marks um almenna starfshætti og framgöngu ríkisskattstjóra.
II Skýringar ríkisskattstjóra
Framangreind málsmeðferð og framganga ríkisskattstjóra urðu umboðsmanni tilefni til að óska tiltekinna upplýsinga og skýringa 26. mars 2021 til þess að umboðsmaður gæti metið hvort tilefni væri til að taka stjórnsýslu ríkisskattstjóra að þessu leyti til almennrar athugunar á grundvelli þeirrar heimildar sem honum er fengin með 5. gr. laga nr. 85/1997, um umboðsmann Alþingis. Nánar tiltekið óskaði umboðsmaður eftir því við ríkisskattstjóra að embættið upplýsti hann um hvernig það samrýmdist 2. tölulið 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að leiðbeina umræddu félagi ekki um kæruheimild þegar því voru tilkynntar ákvarðanir um að hafna beiðnum þess um endurupptöku máls um endurgreiðslu virðisaukaskatts, heldur einungis um rétt til endurupptöku málsins á sama stjórnsýslustigi. Þess var einnig óskað að ríkisskattstjóri veitti umboðsmanni upplýsingar um hvaða leiðbeiningar væru almennt veittar þegar ríkisskattstjóri tilkynnti sambærilegar ákvarðanir skriflega, sbr. 2. og 3. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga. Ef ríkisskattstjóri notaðist við staðlaðan texta, svo sem í niðurlagi bréfs, var þess óskað að umboðsmanni yrði afhent sýnishorn af honum.
Í bréfi umboðsmanns var sömuleiðis rakið að ríkisskattstjóri hefði í umsögn sinni um kæru félagsins til yfirskattanefndar vísað til þess að synjun á beiðni um endurupptöku máls samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga hefði ekki verið talin til stjórnvaldsákvarðana í skilningi 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga. Ekki væri því heimilt að kæra slíkar ákvarðanir og þess krafist að kæru félagsins yrði vísað frá yfirskattanefnd. Í framhaldinu var þess óskað að ríkisskattstjóri upplýsti umboðsmann um það á hvaða lagasjónarmiðum afstaða hans að þessu leyti byggðist, einkum um eðli þeirrar ákvörðunar að synja beiðni um endurupptöku máls. Að endingu var þess óskað að ríkisskattstjóri lýsti afstöðu sinni til þess hvort og þá hvernig frávísunarkrafa embættisins samrýmdist sjónarmiðum um vandaða stjórnsýsluhætti, og þá einkum um hlutlægni stjórnvalda í ágreiningsmálum við borgarana, sem og stöðu og hlutverki lægra settra stjórnvalda við meðferð stjórnsýslukæru.
Svarbréf ríkisskattstjóra barst umboðsmanni 7. júlí 2021. Um leiðbeiningar ríkisskattstjóra til málsaðila sagði að embættið hefði þá reglu að leiðbeina aðilum um kærurétt vegna ákvarðana um endurgreiðslu virðisaukaskatts þegar hann væri fyrir hendi. Leiðbeiningar þess eðlis væru í vinnulýsingu við verklagsreglu um afgreiðslu endurgreiðslubeiðna samkvæmt 42. og 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í texta staðlaðra bréfa embættisins, sem notuð væru við afgreiðslu slíkra mála, væri leiðbeint um kæruheimild. Með bréfi ríkisskattstjóra fylgdi sýnishorn af slíkum bréfum.
Um lagasjónarmið að baki þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að í synjun um endurupptöku máls fælist ekki kæranleg stjórnvaldsákvörðun sagði því næst eftirfarandi í bréfi ríkisskattstjóra:
Varðandi það, hvort teknar eru ákvarðanir sem teljast til stjórnvaldsákvarðana eða hvort um sé að ræða almennt úrlausnarefni stjórnvalda hefur verið litið til 1. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þar sem gildissvið laganna er afmarkað þannig að þau gildi þegar stjórnvöld taka ákvarðanir um rétt eða skyldur manna.
Í 24. gr. laganna er fjallað um endurupptöku mála og þar kveðið á um að séu skilyrði ákvæðisins uppfyllt skuli mál tekin til nýrrar efnislegrar meðferðar. Sé málið tekið til nýrrar efnislegrar meðferðar er ný og kæranleg stjórnvaldsákvörðun tekin. Ríkisskattstjóri hefur metið það svo að ákvörðun um það hvort skilyrði fyrir endurupptöku séu til staðar teljist ekki stjórnvaldsákvörðun í skilningi laganna, enda feli sú ákvörðun sem slík ekki í sér að kveðið sé einhliða á um rétt og/eða skyldu aðila í einstöku máli heldur hvort uppfyllt séu ákveðin almenn formskilyrði til endurupptöku á stjórnvaldsákvörðun. Við þessar aðstæður sé það þannig á hinn bóginn hin efnislega afstaða í skattákvörðun sem teljist til stjórnvaldsákvörðunar skv. 1. gr. stjórnsýslulaganna og það sé hún sem falli undir endurupptökurétt skv. 24. gr. laganna. Séu skilyrði til endurupptöku ekki talin vera fyrir hendi er engin ný efnisleg afstaða tekin í málinu og því engin ný stjórnvaldsákvörðun tekin. Staða málsins gagnvart kærurétti verður þá sú sama og hún var þegar endurupptökubeiðnin barst. Eðli ákvörðunar um synjun endurupptöku er í raun staðfesting þess að fyrri ákvörðun standi og að hún verði ekki tekin fyrir að nýju fyrr en skilyrði fyrir endurupptöku hafi verið uppfyllt.
Því næst sagði eftirfarandi um 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga í þessu samhengi:
Í 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaganna kemur fram að óski aðili eftir endurupptöku máls innan kærufrests rofni kærufresturinn. Hafni stjórnvald að taka mál til meðferðar á ný haldi kærufrestur áfram að líða að nýju frá þeim tíma þegar sú ákvörðun var tilkynnt aðila. Ekki er kveðið á um sérstakan kærufrest vegna synjunar á sjálfri beiðninni um endurupptöku. Ríkisskattstjóri hefur talið framangreint styðja þá ályktun hans að ákvörðun um hvort skilyrði endurupptöku séu uppfyllt feli ekki í sér stjórnvaldsákvörðun í skilningi 1. gr. þeirra laga.
Um framgöngu ríkisskattstjóra fyrir yfirskattanefnd sagði m.a. eftirfarandi í bréfi embættisins:
Í umsögnum ríkisskattstjóra er ávallt leitast við að leggja hlutlægt mat á rökstuðning kæranda fyrir kröfum sínum, bæði hvað varðar form þeirra og efni, með vísan til viðeigandi laga- eða reglugerðarákvæða og fyrirliggjandi túlkunar þeirra, og því komið á framfæri sem að mati ríkisskattstjóra getur haft gildi við úrlausn mála. Umsögn ríkisskattstjóra sem slík, sem almennt er sett fram í framhaldi af umfjöllun um forms- eða efnisatriði kæru, er öðru fremur hugsuð sem samandregin niðurstaða eða ályktun. Þegar yfirskattanefnd metur það svo er kæranda send umsögn ríkisskattstjóra og hefur viðkomandi þannig tækifæri til að koma að sínum andmælum og sjónarmiðum.
Um er að ræða verklag sem á rætur að rekja til ákvæða 100. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en í 3. mgr. þeirrar greinar kom fram að ríkisskattstjóri skuli koma fram f.h. fjármálaráðherra gagnvart ríkisskattanefnd, rökstyðja kröfur sínar og rita greinargerð að því marki sem hann telji ástæðu til. Sama verklag hefur verið viðhaft eftir gildistöku laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. ákvæði fyrri málsl. 3. mgr. 3. gr. þeirra laga eins og það hljóðaði við gildistöku þeirra: „Ríkisskattstjóri skal koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda“. Jafnframt skal vísað til 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992 sem hljóðaði svo við gildistöku laganna: „Ríkisskattstjóri skal hafa lagt fyrir yfirskattanefnd innan 45 daga frá því að honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn er hann hefur aflað frá skattstjóra.“ Þá var í athugasemdum við 8. gr. frumvarps að lögum nr. 30/1992 tekið fram að frestur nefndarinnar [til þess að kveða upp úrskurð] „ ... miðist við þann tíma er hún fær gögn málsins í hendur frá ríkisskattstjóra ásamt kröfugerð“.
Að svo búnu voru í bréfinu raktar breytingar á ákvæðum 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd:
Í þeim breytingum sem gerðar voru á ákvæðum 6. gr. laga nr. 30/1992, með 4. gr. laga nr. 123/2014, kemur m.a. fram að yfirskattanefnd skuli tafarlaust senda stjórnvaldi því sem kvað upp hina kærðu ákvörðun kæruna ásamt endurriti af þeim gögnum sem kærunni fylgdu. Síðar segir í 3. mgr. 6. gr.: „Innan 45 daga frá því að stjórnvaldi barst kæra skal stjórnvald hafa lagt fyrir yfirskattanefnd umsögn um kæruna, eftir því sem það telur tilefni til, og þau gögn sem um ræðir í 2. mgr. Jafnframt skal stjórnvald senda viðbótarupplýsingar ef málavextir þykja vera þess eðlis að ástæða sé til þess að afla frekari gagna.“
Ríkisskattstjóri telur að framangreindar breytingar hafi ekki leitt til þess að breyting hafi orðið á hlutverki hans með þeim umsögnum sem yfirskattanefnd óskar eftir. Rétt er að taka fram að yfirskattanefnd hefur ekki þótt tilefni til athugasemda við framsetningu ríkisskattstjóra í þessu efni.
III Athugun umboðsmanns
1 Er synjun um endurupptöku máls á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga stjórnvaldsákvörðun?
Svo sem áður greinir var það afstaða ríkisskattstjóra að synjun um endurupptöku máls á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 teldist ekki stjórnvaldsákvörðun, þ.e. ákvörðun um rétt eða skyldu manna í skilningi 2. mgr. 1. gr. laganna. Af því leiddi að ekki þyrfti að veita leiðbeiningar um kæruheimild vegna slíkra ákvarðana. Af bréfi ríkisskattstjóra til umboðsmanns verður ráðið að afstaða hans að þessu leyti hafi annars vegar byggst á því að ákvörðun af þessu tagi feli ekki í sér að kveðið sé „einhliða á um rétt og/eða skyldu aðila í einstöku máli heldur hvort uppfyllt séu ákveðin almenn formskilyrði til endurupptöku á stjórnvaldsákvörðun“. Hins vegar er í bréfinu vísað til þess að í 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga sé ekki „kveðið á um sérstakan kærufrest vegna synjunar á sjálfri beiðninni um endurupptöku“. Ríkisskattstjóri telji það styðja þá ályktun að synjun um endurupptöku máls feli ekki í sér stjórnvaldsákvörðun.
Þegar tekin er afstaða til þess hvort ákvörðun teljist vera ákvörðun um rétt eða skyldu manna samkvæmt 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga verður að horfa til þess hvers eðlis hún er. Við mat á því getur skipt máli hvort hún sé „lagalegs eðlis“, eins og vikið er að í athugasemdum við 1. gr. í frumvarpi því er varð að stjórnsýslulögum, en með því er átt við hvort með henni séu mönnum færð réttindi eða þau skert, skyldum létt af þeim eða lagðar á þá auknar byrðar (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3283), sbr. til hliðsjónar álit umboðsmanns Alþingis 19. ágúst 2013 í máli nr. 7007/2012. Auk þess hefur m.a. þýðingu að líta til þess hvort ákvörðun bindi enda á tiltekið stjórnsýslumál (sjá til hliðsjónar Páll Hreinsson: Stjórnsýsluréttur: málsmeðferð. Reykjavík 2013, bls. 139-146).
Í 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga er kveðið á um að eftir að stjórnvald hefur tekið ákvörðun og hún verið tilkynnt eigi aðili máls „rétt“ á því að mál sé tekið til meðferðar á ný að tilteknum skilyrðum uppfylltum og með þeim takmörkunum sem nánar greinir í 2. mgr. lagagreinarinnar. Í athugasemdum við 24. gr. frumvarps þess er varð að stjórnsýslulögum kemur eftirfarandi fram um þetta:
Almennt virðist gengið út frá því í stjórnsýslurétti að stjórnvald hafi á sumum sviðum nokkuð víðtæka heimild til þess að endurupptaka mál komi fram beiðni um slíkt frá öllum aðilum að hlutaðeigandi máli. Aðilar máls virðast hins vegar engan veginn hafa eins víðtækan rétt til þess að fá mál sín endurupptekin. Er það því mjög oft undir stjórnvaldi komið hvort orðið verður við beiðni aðila um endurupptöku máls.
Fremur algengt er að hafi ákvarðanir orðið rangar eða óheppilegar að efni til sé þeim breytt eftir að mál hafa verið tekin upp að nýju að beiðni aðila. Þessi leið er almennt bæði fljótvirk og kostnaðarlítil ef endurskoða þarf ákvarðanir stjórnvalda. Þykir því heppilegt að í stjórnsýslulögum sé kveðið á um rétt aðila máls til þess að fá mál sitt endurupptekið í eftirgreindum tveimur tilvikum (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3304).
Samkvæmt orðalagi 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga og framangreindum lögskýringargögum er réttur til endurupptöku samkvæmt þeirri lagagrein réttarúrræði sem ætlað er að tryggja borgurunum fljótvirka og ódýra leið til þess að fá ákvarðanir stjórnvalda endurskoðaðar og þar með tryggja réttaröryggi þeirra. Er þessi réttur fyrir hendi ef ákvörðun hefur byggst á ófullnægjandi eða röngum upplýsingum um málsatvik, sbr. 1. tölulið 1. mgr. 24. gr., eða íþyngjandi ákvörðun um boð eða bann hefur byggst á atvikum sem hafa breyst verulega frá því að ákvörðun var tekin, sbr. 2. tölulið 1. mgr. Rétt er að taka fram að aðili máls getur átt rétt til endurupptöku í fleiri tilvikum, ýmist á grundvelli lögfestra eða óskráðra reglna.
Heimild 24. gr. stjórnsýslulaga til endurupptöku er bundin við að fram komi beiðni frá aðila máls. Stjórnvald verður, í samræmi við almennar reglur stjórnsýsluréttarins, að bregðast við slíkri beiðni með því að svara henni með formlegum hætti og þá ýmist með því að fallast á beiðni eða hafna henni.
Ákvörðun stjórnvalds um að fallast á beiðni um endurupptöku máls á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga telst almennt ekki vera stjórnvaldsákvörðun heldur ákvörðun um málsmeðferð (sjá Páll Hreinsson: Hæfisreglur stjórnsýslulaga. Reykjavík 2005, bls. 153). Í því felst þá að stjórnvald tekur ákvörðun sína til endurskoðunar með tilliti til þess hvort hún eigi að halda bindandi réttaráhrifum sínum (sjá Kjartan Bjarni Björgvinsson: „Rétturinn til endurupptöku stjórnsýslumáls“. Afmælisrit. Tryggvi Gunnarsson sextugur. Reykjavík 2015, bls. 499). Slíkar ákvarðanir verða almennt ekki kærðar til æðra stjórnvalds fyrr en mál hefur verið til lykta leitt, enda binda þær ekki enda á mál, sbr. 2. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga. Að baki því búa sjónarmið um skilvirkni og að nægjanlegt réttaröryggi felist í því að hægt sé að kæra slíkar ákvarðanir eftir að efnisákvörðun hefur verið tekin í máli (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3307). Mál er síðan leitt til lykta með því að tekin er afstaða til þess með stjórnvaldsákvörðun, að undangenginni fullnægjandi málsmeðferð, hvort breyta eigi fyrirliggjandi ákvörðun.
Ákvörðun um að synja eða vísa frá beiðni um endurupptöku máls felur aftur á móti í sér að stjórnvald hafnar framkominni beiðni. Með því er þannig bundinn endi á mál sem lýtur að því hvort hlutaðeigandi eigi lögvarinn rétt á endurskoðun á því hvort fyrirliggjandi stjórnvaldsákvörðun sem beinist að honum sé lögmæt að efni til. Slík synjun fellur að efnisskilyrðum stjórnvaldsákvörðunar, auk þess sem í lögskýringargögnum að baki 24. gr. stjórnsýslulaga kemur fram að „almennar málsmeðferðarreglur“ eigi við um endurupptöku máls eftir því sem við á (Alþt. 1992-1993, A-deild, bls. 3304). Verður því að leggja til grundvallar að ákvörðun um að synja um endurupptöku máls lúti að rétti aðila þess að lögum og sé þar af leiðandi ákvörðun um rétt hans eða skyldu í skilningi 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga (sjá einnig Trausti Fannar Valsson: „Upphaf stjórnsýslumála“. Afmælisrit lagadeildar Háskóla Íslands. Reykjavík 2008, bls. 452-454 og Þorvaldur Heiðar Þorsteinsson: „Endurupptaka og afturköllun stjórnvaldsákvörðunar“. Úlfljótur, 1. tbl. 2014, bls. 131). Getur það ekki haggað þessari niðurstöðu þótt ekki sé sérstaklega kveðið á um kærufrest vegna synjunar á endurupptökubeiðni í 4. mgr. 27. gr. stjórnsýslulaga enda gildir hinn almenni kærufrestur um stjórnvaldsákvarðanir mæli lög ekki á annan veg, sbr. 1. mgr. greinarinnar.
Af eðli ákvörðunar um að synja endurupptökubeiðni leiðir að við meðferð og afgreiðslu slíkra beiðna liggur fyrir stjórnvaldi að haga málsmeðferð sinni í samræmi við málsmeðferðarreglur stjórnsýslulaga og ráða máli til lykta með formlegum hætti, sjá til hliðsjónar álit umboðsmanns frá 14. nóvember 2005 í máli nr. 4278/2004. Ákvarðanir um synjun eða frávísun slíkra beiðna eru því kæranlegar til æðra stjórnvalds á grundvelli hinnar almennu kæruheimildar sem er að finna í 1. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga, sem mælir fyrir um að aðila máls sé heimilt að kæra stjórnvaldsákvörðun til æðra stjórnvalds til þess að fá hana fellda úr gildi eða henni breytt nema annað leiði af lögum eða venju, eða eftir atvikum sérstakra kæruheimilda, svo framarlega sem ekki sé kveðið á um takmarkanir að þessu leyti í lögum. Er það þá verkefni æðra stjórnvaldsins að leggja mat á og taka afstöðu til þess hvort leitt hafi verið í ljós að skilyrðum 1. eða 2. töluliðar 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga sé fullnægt, að teknu tilliti til þeirra takmarkana sem nánar er lýst í 2. mgr. sömu lagagreinar. Niðurstaða slíkrar endurskoðunar getur ýmist verið að staðfesta synjun lægra setta stjórnvaldsins eða leggja fyrir það að taka endurupptökubeiðnina til nýrrar umfjöllunar.
Þegar ákvörðun er tilkynnt skriflega skal veita leiðbeiningar um kæruheimild, þegar hún er fyrir hendi, kærufresti, kærugjöld, svo og hvert skuli beina kæru, sbr. 2. tölulið 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga, sbr. jafnframt almennara ákvæði 7. gr. laganna. Stjórnvaldi, sem hefur synjað eða vísað frá beiðni um endurupptöku, ber þess vegna að leiðbeina aðila máls um rétt sinn til þess að bera þá ákvörðun undir æðra stjórnvald. Ekki nægir að leiðbeina eingöngu um rétt aðila máls til þess að fá mál endurupptekið. Ber í því sambandi m.a. að hafa í huga að þegar aðili máls sættir sig ekki við ákvörðun stjórnvalds er gengið út frá því að hann geti jafnan valið á milli þess að leita eftir endurupptöku málsins eða kæra ákvörðunina til æðra stjórnvalds. Í því tilliti athugast að kæruheimild er úrræði sem fyrst og fremst er ætlað að stuðla að auknu réttaröryggi borgaranna.
Með vísan til framangreinds er það álit mitt að sú afstaða sem ríkisskattstjóri lýsir í svarbréfi sínu, hvað varðar eðli umræddra ákvarðana, hafi ekki verið í samræmi við lög. Þá fullnægðu leiðbeiningar embættisins í því máli sem hér hefur verið rakið ekki áskilnaði 7. gr. og 2. töluliðar 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga, þar sem ekki var leiðbeint um kæruheimild. Í framkvæmd yfirskattanefndar hefur verið litið svo á að úrskurðarvald nefndarinnar takmarkist við skattákvarðanir, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 510/2001. Það er engu að síður meginregla íslensks stjórnsýsluréttar að aðili máls geti kært stjórnvaldsákvörðun lægra setts stjórnvalds til æðra stjórnvalds, sbr. 26. gr. stjórnsýslulaga, nema annað leiði af lögum. Sé ekki unnt að kæra ákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar kann því að vera hægt að leita til fjármála- og efnahagsráðherra með stjórnsýslukæru.
Af því sem er rakið hér að framan úr svari ríkisskattstjóra við fyrirspurn umboðsmanns verður að ganga út frá því að leiðbeiningar um kæruheimildir hafi alla jafna ekki fylgt ákvörðunum hans um að synja beiðni um endurupptöku. Það verður því ekki annað ráðið en að almenn stjórnsýsluframkvæmd ríkisskattstjóra hafi að þessu leyti ekki verið í samræmi við lög.
2 Hlutverk lægra settra stjórnvalda í kærumálum borgaranna
Svo sem áður greinir vakti það athygli umboðsmanns við skoðun á fyrrgreindri kvörtun byggingafélagsins að ríkisskattstjóri hafði gert kröfu fyrir yfirskattanefnd um frávísun stjórnsýslukæru félagsins. Af gögnum málsins verður ráðið að krafa embættisins hafi byggst á því að synjun um endurupptöku samkvæmt 24. gr. stjórnsýslulaga teldist ekki vera stjórnvaldsákvörðun og því ekki kæranleg til yfirskattanefndar. Þótt niðurstaða mín sé að afstaða ríkisskattstjóra að þessu leyti hafi ekki verið í samræmi við lög, sbr. umfjöllun í kaflanum hér að framan, tel ég þetta atriði málsins jafnframt gefa tilefni til þess að víkja að hlutverki lægra settra stjórnvalda við meðferð ákvarðana þeirra á kærustigi.
Almennt fela ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993 aðeins aðila máls, þ.e. þeim sem á lögmætra hagsmuna að gæta, þau réttindi sem lögin kveða á um. Það er þannig aðili máls sem á rétt á að kynna sér gögn þess og tjá sig um það áður en ákvörðun er tekin. Þá er ákvörðun bindandi frá því að hún hefur verið birt fyrir aðila með lögmætum hætti og hann á rétt á að fá ákvörðun rökstudda og nýtur heimildar til að kæra hana í því skyni að fá efnislega niðurstöðu stjórnvalds endurskoðaða. Stjórnvald sem tekur ákvörðun á fyrsta stjórnsýslustigi telst yfirleitt ekki aðili að kærumáli. Það helgast m.a. af því að sjónarmið um hverjir teljist aðilar stjórnsýslumáls eru leidd af grundvallarreglum stjórnsýsluréttarins um samskipti borgaranna við hið opinbera sem hafa það að markmiði að tryggja réttaröryggi þeirra gagnvart stjórnvöldum. Þá hafa opinberir aðilar sjaldnast þá hagsmuni að þeim sé þörf á að öðlast þau réttindi sem aðilum máls eru veitt samkvæmt stjórnsýslulögum. Sjá hér til hliðsjónar álit umboðsmanns frá 17. desember 2003 í máli nr. 3852/2003.
Þegar aðili máls nýtir sér kæruheimild er litið svo á að það sé til þess fallið að rétt niðurstaða náist innan stjórnsýslunnar og tryggja þannig eftir föngum réttaröryggi borgaranna. Í samræmi við þetta er hlutverk lægra setts stjórnvalds við meðferð stjórnsýslukæru einkum að stuðla að því að það verði leitt til lykta í samræmi við lög og réttar upplýsingar en ekki að koma í veg fyrir að mál fái efnislega skoðun, sjá til hliðsjónar álit umboðsmanns 17. janúar 2020 í máli nr. 10008/2019 og 7. júlí 2021 í máli nr. 10593/2020. Meðferð kærumáls af hálfu beggja stjórnvalda á að taka mið af þessu.
Þegar stjórnvaldi á kærustigi berst kæra á ákvörðun lægra setts stjórnvalds ber því af sjálfsdáðum að kanna hvort kæruskilyrðum sé fullnægt, svo sem hvort kæranleg ákvörðun sé fyrir hendi. Uppfylli kæra ekki kæruskilyrði er æðra stjórnvaldinu rétt að hafna kærunni þegar af þeirri ástæðu með því að vísa málinu frá. Það er þannig hlutverk æðra stjórnvaldsins að gæta þeirra opinberu hagsmuna sem kunna að felast í því að kæruskilyrðum, svo sem um tímafresti, sé fullnægt.
Sé mál tekið til efnislegrar meðferðar ber æðra stjórnvaldi að eigin frumkvæði að gæta að því hvort lægra sett stjórnvald hafi afgreitt það í samræmi við lög. Athugast í því sambandi að þær réttarfarsreglur og sjónarmið sem gilda fyrir dómstólum við rekstur einkamála, svo sem meginregla einkamálaréttarfars um forræði aðila á sakarefninu, eiga ekki við um meðferð stjórnsýslumála, þ.m.t. á kærustigi. Eins hvílir á æðra stjórnvaldi ríkari skylda til að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en það er leitt til lykta en leiða myndi af reglum einkamálaréttarfars og ber eftir atvikum að eiga frumkvæði að því að afla þeirra upplýsinga sem þörf er á hjá lægra setta stjórnvaldinu eða beina tilmælum til málsaðila um að veita upplýsingar eða leggja fram gögn. Í því tilliti áréttast að við meðferð stjórnsýslukæru verður stöðu lægra setts stjórnvalds, sem tók hina kærðu ákvörðun, almennt ekki jafnað við stöðu aðila máls nema það leiði með skýrum hætti af lögum. Aðkoma lægra setts stjórnvalds að kærumáli takmarkast þess vegna almennt við að veita æðra settu stjórnvaldi upplýsingar og skýringar á hinni kærðu ákvörðun, svo sem með hlutlægri umsögn eða skýringum á því hvernig leyst hefur verið úr máli og, þar sem við á, koma á framfæri leiðréttingum og öðrum athugasemdum við efni stjórnsýslukæru, eftir atvikum að sérstakri beiðni æðra stjórnvaldsins, sjá til hliðsjónar umfjöllun í skýrslu umboðsmanns til Alþingis fyrir árið 2012, bls. 18-19 og álit umboðsmanns frá 26. apríl 2022 í máli nr. 11360/2021. Í ljósi áðurlýstrar stöðu sinnar við meðferð kærumáls ber lægra settu stjórnvaldi að gæta hlutlægni og sanngirni við slíka umfjöllun.
Í skýringum til umboðsmanns hefur ríkisskattstjóri m.a. vísað til þess að verklag embættisins við kröfugerð eigi rætur að rekja til brottfallinna ákvæða 100. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og hafi stuðst við ákvæði laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eins og þau hljóðuðu við gildistöku þeirra.
Á grundvelli þágildandi 2. og 5. mgr. 100. gr. laga nr. 75/1981 var ríkisskattstjóra veitt heimild til að skjóta úrskurði skattstjóra á grundvelli 99. gr. laganna, þ.e. um álagningu tekjuskatts og eignarskatts á skattaðila, til yfirskattanefndar. Þá var einnig gert ráð fyrir því að hann kæmi fram fyrir hönd fjármálaráðherra gagnvart nefndinni, ritaði greinargerð í málum að því marki sem hann teldi ástæðu til og rökstyddi kröfur sínar. Þessi ákvæði eiga rætur að rekja til þeirrar breytingar á stjórnsýslu skattamála sem gerð var með lögum nr. 7/1972 á þágildandi lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt, að ríkisskattstjóri hætti setu í ríkisskattanefnd. Nefndin varð við það óháður úrskurðaraðili í ágreiningsmálum út af álagningu skatta, sbr. 3. mgr. 32. gr. laganna, en ríkisskattstjóra var í stað þess falið það hlutverk að koma fram fyrir hönd fjármálaráðherra gagnvart nefndinni, sbr. 3. mgr. 41. gr. laganna, og skyldi hann rökstyðja kröfur sínar og rita greinargerð í málum að því marki sem hann teldi ástæður til. Við endurútgáfu laga nr. 75/1981 með lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, voru þessi ákvæði felld burt úr lögum. Þá var landið gert að einu skattumdæmi með lögum nr. 136/2009 og þar með fallnar brott þær röksemdir fyrir þessari stöðu ríkisskattstjóra fyrir nefndinni er lutu að lögbundnu eftirlits- og samræmingarhlutverki hans gagnvart skattstjórum sem ætlað var að tryggja samræmi í skattákvörðunum á landsvísu.
Í upphaflegu ákvæði 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þar sem fjallað var um aðild að málum fyrir nefndinni, kom fram í 2. mgr. að ríkisskattstjóra og eftir atvikum viðkomandi sveitarfélagi væri heimilt að kæra úrskurði skattstjóra til nefndarinnar með sama hætti og skattaðilum og að uppfylltum sömu skilyrðum. Þá skyldi hann koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda, sbr. fyrri málslið 3. mgr. sömu lagagreinar. Í því sambandi athugast að álagning ýmissa opinberra gjalda var þá í höndum skattstjóra. Þegar kæra var borin fram af skattaðila skyldi ríkisskattstjóri hafa lagt fyrir nefndina innan 45 daga, frá því að honum barst endurrit kæru, rökstuðning í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda og nauðsynleg gögn er hann hefði aflað frá skattstjóra, sbr. þágildandi ákvæði 3. mgr. 6. gr. laganna.
Eftir að landið varð eitt skattumdæmi var eðli máls samkvæmt ekki lengur gert ráð fyrir að ríkisskattstjóra væri heimilt að kæra úrskurði til nefndarinnar. Ákvæði 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992 um fyrirsvar hans gagnvart yfirskattanefnd, féll brott við gildistöku laga nr. 123/2014 án þess að sérstaklega væru veittar á því skýringar. Í 6. gr. laga nr. 30/1992, með áorðnum breytingum, er nú gert ráð fyrir að það stjórnvald sem tók hina kærðu ákvörðun, eftir atvikum ríkisskattstjóri, leggi fyrir yfirskattanefnd „umsögn“ um kæruna, eftir því sem það telur tilefni til, láti í té frumgögn varðandi hina kærðu ákvörðun sem og sendi viðbótarupplýsingar ef málavextir þykja vera þess eðlis að ástæða sé til að afla frekari gagna, sbr. 2. og 3. mgr. lagagreinarinnar. Yfirskattanefnd er jafnframt heimilt að beina því til stjórnvaldsins að leggja fram frekari gögn eða upplýsingar máli til skýringar ef hún telur málið ekki nægilega upplýst og setja því ákveðinn frest í því skyni, sbr. 4. mgr. 6. gr. Þær breytingar sem urðu á málsmeðferð nefndarinnar að þessu leyti voru gerðar með lögum nr. 96/1998 og lögum nr. 123/2014. Breytingunum sem leiddu af síðarnefndu lögunum var einkum ætlað að stytta málsmeðferðartíma nefndarinnar. Í skýrslu nefndar um athugun á stjórnsýslu skattamála frá desember 2013, bls. 36, sem var lögð til grundvallar við gerð frumvarps til laganna, var í því samhengi bent á að það leiddi ekki af málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að úrskurðaraðili á æðra stjórnsýslustigi þyrfti ávallt að veita stjórnvaldi sem hefði tekið ákvörðun færi á að senda inn rökstuðning vegna hennar enda teldist það ekki aðili málsins. Hins vegar bæri nefndinni að óska eftir upplýsingum og gögnum sem hún teldi nauðsynleg til þess að mál teldist nægilega upplýst.
Þótt ríkisskattstjóra séu falin tiltekin verkefni lögum samkvæmt og beri að gæta að almannahagsmunum á þeim grundvelli verður af gildandi lögum nr. 30/1992 ekki annað ráðið en að embætti hans sé ætlað að hafa aðkomu að kærumálum fyrir nefndinni með þeim hætti sem leiðir af almennum reglum stjórnsýsluréttar og áður er gerð grein fyrir, svo sem með því að veita umsögn, upplýsingar og skýringar. Ég tel ástæðu til að benda embættinu á að hafa þessi sjónarmið í huga og gera viðeigandi ráðstafanir til þess að aðkoma þess að kærumálum verði framvegis í betra samræmi við almennar reglur stjórnsýsluréttar og vandaða stjórnsýsluhætti.
IV Niðurstaða
Það er niðurstaða mín að afstaða ríkisskattstjóra á þá leið, að synjun um endurupptöku máls á grundvelli 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 feli ekki í sér stjórnvaldsákvörðun, sé ekki í samræmi við lög. Þá tel ég að leiðbeiningar embættisins um rétt til þess að fá ákvarðanir ríkisskattstjóra endurskoðaðar á kærustigi hafi ekki verið í samræmi við 7. gr. og 2. tölulið 2. mgr. 20. gr. laganna í því máli sem hér hefur verið horft til.
Í samræmi við framangreint beini ég þeim tilmælum til ríkisskattstjóra að taka framvegis mið af þeim sjónarmiðum sem fram koma í álitinu, einnig um hlutverk lægra setts stjórnvalds við úrlausn um ákvarðanir þess á kærustigi.
Fjármála- og efnahagsráðuneytinu og yfirskattanefnd er sent afrit af álitinu til upplýsingar.
Undirrituð var kjörin umboðsmaður Alþingis 26. september 2024 og fór með mál þetta frá 31. október sama árs.